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深化增值稅改革培訓(xùn)講義之一
——關(guān)于降低增值稅稅率及擴(kuò)大抵扣范圍
一、關(guān)于降低增值稅稅率
2019年3月5日，李克強(qiáng)總理在《政府工作報(bào)告》中宣布：實(shí)施深化增值稅改革，將制造業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行16%的稅率降至13%，將交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等行業(yè)現(xiàn)行10%的稅率降至9%，保持6%一檔的稅率不變。
為落實(shí)黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于深化增值稅改革的決策部署，《財(cái)政部稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅39號(hào)公告）第一條明確規(guī)定：增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%；原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。
需要重點(diǎn)講解的問(wèn)題有以下四點(diǎn)：
（一）按照納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來(lái)確定適用稅率
此次稅率調(diào)整已屬近年來(lái)的第三次，還需強(qiáng)調(diào)的仍是稅率的適用時(shí)間問(wèn)題：是適用原稅率還是適用新稅率，要按照納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間來(lái)確定。拿最高檔稅率舉個(gè)例子，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在4月1日前的，就按照16%稅率開(kāi)票交稅，若納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在4月1日以后，就按照13%稅率開(kāi)票交稅。
納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，主要有：《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十九條、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條等等。其基本規(guī)定是，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。
【例】一家商貿(mào)企業(yè)，2019年3月簽訂貨物銷售合同，合同約定3月20日發(fā)貨，3月25日收款。實(shí)際上，納稅人按照合同約定3月20日發(fā)貨后，3月25日取得了貨款收款憑證，但到4月5日才實(shí)際收到貨款。按照規(guī)定，該納稅人取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天是3月25日，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在4月1日之前，應(yīng)適用原稅率。
再以此例延伸，如納稅人并沒(méi)有簽訂合同，實(shí)際業(yè)務(wù)就是3月20日發(fā)貨，4月5日收到貨款。政策規(guī)定，采取直接收款方式銷售貨物的，不論貨物是否發(fā)出，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到銷售款或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。則按照規(guī)定，該例中，納稅人4月5日收到貨款，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在4月1日之后，應(yīng)適用新的稅率。
（二）開(kāi)具增值稅發(fā)票銜接問(wèn)題
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第14號(hào)，以下簡(jiǎn)稱14號(hào)公告）第一條明確規(guī)定，增值稅一般納稅人已按原16%、10%適用稅率開(kāi)具的增值稅發(fā)票，發(fā)生銷售折讓、中止或者退回等情形需要開(kāi)具紅字發(fā)票的，按照原適用稅率開(kāi)具紅字發(fā)票；開(kāi)票有誤需要重新開(kāi)具的，先按照原適用稅率開(kāi)具紅字發(fā)票后，再重新開(kāi)具正確的藍(lán)字發(fā)票。第二條明確規(guī)定，納稅人在增值稅稅率調(diào)整前未開(kāi)具增值稅發(fā)票的增值稅應(yīng)稅銷售行為，需要補(bǔ)開(kāi)增值稅發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)按照原適用稅率補(bǔ)開(kāi)。
上述規(guī)定與去年稅率調(diào)整時(shí)出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)等若干增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第18號(hào)）內(nèi)容一致。從技術(shù)角度考慮，將這部分內(nèi)容在14號(hào)公告中再予明確。
需要強(qiáng)調(diào)的是：按照上述規(guī)定，如果納稅人確實(shí)有補(bǔ)開(kāi)發(fā)票需要（比如之前已經(jīng)按照規(guī)定繳納了稅款，但沒(méi)有開(kāi)具發(fā)票，或者發(fā)生開(kāi)票有誤，需要重新?lián)Q開(kāi)的），可以開(kāi)具原來(lái)的17%、16%、11%、10%稅率的發(fā)票！并不是4月1日之后只能開(kāi)具新稅率的發(fā)票。
二、農(nóng)產(chǎn)品抵扣率的調(diào)整
自2017年起連續(xù)三年，農(nóng)產(chǎn)品適用稅率實(shí)現(xiàn)三連降，從13%稅率下調(diào)至9%，每次稅率下調(diào)，農(nóng)產(chǎn)品扣除率也相應(yīng)進(jìn)行了調(diào)整。和以前一樣，此次財(cái)稅39號(hào)公告也明確了兩方面內(nèi)容：一是普遍性規(guī)定，伴隨稅率調(diào)整，納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，扣除率同步從10%調(diào)整為9%。二是特殊規(guī)定，考慮到農(nóng)產(chǎn)品深加工行業(yè)的特殊性，對(duì)于納稅人購(gòu)進(jìn)用于生產(chǎn)或委托加工13%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品，允許其按照10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。現(xiàn)就10%扣除率相關(guān)問(wèn)題作幾點(diǎn)說(shuō)明：
（一）關(guān)于10%扣除率的適用范圍問(wèn)題
按照規(guī)定，10%扣除率僅限于納稅人生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物所購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品。另外，按照核定扣除管理辦法規(guī)定，適用核定扣除政策的納稅人購(gòu)進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品，扣除率為銷售貨物的適用稅率。
（二）納稅人按照10%扣除需要取得什么憑證
可以享受農(nóng)產(chǎn)品加計(jì)扣除政策的票據(jù)有三種類型：一是農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票，且必須是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品適用免稅政策開(kāi)具的普通發(fā)票；二是取得一般納稅人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)；三是從按照3%征收率繳納增值稅的小規(guī)模納稅人處取得的增值稅專用發(fā)票。需要說(shuō)明的是，取得批發(fā)零售環(huán)節(jié)納稅人銷售免稅農(nóng)產(chǎn)品開(kāi)具的免稅發(fā)票，以及小規(guī)模納稅人開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票，均不得計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
（三）納稅人在什么時(shí)間加計(jì)農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額
與2017年“四并三”改革時(shí)一樣，納稅人在購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品時(shí)，應(yīng)按照農(nóng)產(chǎn)品抵扣的一般規(guī)定，按照9%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在領(lǐng)用農(nóng)產(chǎn)品環(huán)節(jié)，如果農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)或者委托加工13%稅率貨物，則再加計(jì)1%進(jìn)項(xiàng)稅額。比如，5月份購(gòu)進(jìn)一批農(nóng)產(chǎn)品，購(gòu)進(jìn)時(shí)按照9%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；6月份領(lǐng)用時(shí)，確定用于生產(chǎn)13%稅率貨物，則在6月份再加計(jì)1%進(jìn)項(xiàng)稅額。
三、不動(dòng)產(chǎn)兩年抵扣政策改為一次性抵扣
（一）39號(hào)公告的規(guī)定
不動(dòng)產(chǎn)一次性抵扣的政策，主要包括兩方面內(nèi)容：一是，今年4月1日后購(gòu)入的不動(dòng)產(chǎn)，納稅人可在購(gòu)進(jìn)當(dāng)期，一次性予以抵扣。二是，今年4月1日前購(gòu)入的不動(dòng)產(chǎn)，還沒(méi)有抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的40%部分，從2019年4月所屬期開(kāi)始，允許全部從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
需要強(qiáng)調(diào)的是：一是，“自2019年4月稅款所屬期起從銷項(xiàng)稅額中抵扣”，一般情況下，納稅人從自身稅款繳納、資金占用角度考慮，在4月所屬期就應(yīng)該將待抵扣部分轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，如果發(fā)生個(gè)別納稅人4月以后要求轉(zhuǎn)入的，也是允許的。二是，納稅人將待抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入抵扣時(shí)，需要一次性全部轉(zhuǎn)入。
（二）14號(hào)公告的規(guī)定
按照規(guī)定，已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變或者非正常損失，需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，用途改變后用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入。不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額如何轉(zhuǎn)進(jìn)、轉(zhuǎn)出，《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)發(fā)布，以下簡(jiǎn)稱15號(hào)公告）對(duì)其進(jìn)行了細(xì)化規(guī)定。
不動(dòng)產(chǎn)改為一次性抵扣后，原分兩年抵扣的15號(hào)公告相應(yīng)廢止。但不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生用途改變等情形，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)進(jìn)、轉(zhuǎn)出的規(guī)定，還應(yīng)繼續(xù)保留。因此，在14號(hào)公告中，我們對(duì)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了延續(xù)。具體來(lái)講，就是兩項(xiàng)：
一是，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，如果發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，按照公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，并從當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；
二是，按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，按照公式在改變用途的次月計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
需要提醒大家注意兩點(diǎn)：一是，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)進(jìn)轉(zhuǎn)出，都是按照不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算，不動(dòng)產(chǎn)凈值率是不動(dòng)產(chǎn)凈值與不動(dòng)產(chǎn)原值的比，不動(dòng)產(chǎn)凈值、原值與企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)保持一致。二是，不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生用途改變，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)進(jìn)轉(zhuǎn)出的時(shí)間有所不同。需要轉(zhuǎn)出的，是在發(fā)生的當(dāng)期轉(zhuǎn)出；需要轉(zhuǎn)入的，是在發(fā)生的下期轉(zhuǎn)入。
思考：請(qǐng)對(duì)照14號(hào)公告的規(guī)定，和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）文件不動(dòng)產(chǎn)抵扣的相關(guān)條款，比較一下，為什么說(shuō)14號(hào)公告的規(guī)定更為嚴(yán)密、更具有可操作性？
四、將旅客運(yùn)輸服務(wù)納入抵扣范圍
為便于實(shí)際征管操作，財(cái)稅39號(hào)公告區(qū)分不同的運(yùn)輸方式設(shè)置不同的扣稅憑證和可抵扣進(jìn)項(xiàng)的計(jì)算方法。和其他進(jìn)項(xiàng)稅抵扣一樣，旅客運(yùn)輸最基本的扣稅憑證還是增值稅專用發(fā)票。因此，如果納稅人相應(yīng)取得了增值稅專用發(fā)票，直接憑專票抵扣。在未取得專票的情況下，需要分以下情況來(lái)分別處理：
第一種情況，是憑電子普票據(jù)實(shí)抵扣。也就是說(shuō)，如果納稅人取得增值稅電子普通發(fā)票，可以直接憑發(fā)票上注明的稅額進(jìn)行抵扣。據(jù)了解，部分航空公司已經(jīng)開(kāi)始推行了電子普票。
第二種情況，航空和鐵路憑客票按9%稅率抵扣?？紤]到航空和鐵路客運(yùn)已全部采取實(shí)名制購(gòu)票，客票樣式也都是全國(guó)統(tǒng)一的，航空運(yùn)輸是電子客票行程單，鐵路運(yùn)輸是鐵路車票，而且航空、鐵路旅客運(yùn)輸企業(yè)集約化程度高，規(guī)模大，基本上都是按照一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，因此，針對(duì)航空和鐵路這類征管基礎(chǔ)好、風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)低且可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅確定的，以客票上注明的價(jià)款按照9%稅率計(jì)算抵扣。
第三種情況，其他客運(yùn)按3%計(jì)算抵扣。除航空、鐵路客票以外，包括公路、水路在內(nèi)的其他旅客運(yùn)輸，客票式樣種類繁多、樣式不統(tǒng)一，也基本沒(méi)有集中統(tǒng)一的客票電子信息。從我們了解的情況看，目前僅有一小部分客票已采取實(shí)名購(gòu)票并可以從客票上獲取旅客身份信息。更重要的一點(diǎn)是，以公路、水路運(yùn)輸單位，既有一般納稅人，又有小規(guī)模納稅人，一般納稅人中還有一部分提供公共運(yùn)輸服務(wù)可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅。因此，受票方僅憑拿到的客票，無(wú)法得知開(kāi)票方如何交的稅，自己可以扣多少。在這種現(xiàn)實(shí)情況下，為防范風(fēng)險(xiǎn)，先對(duì)其他客運(yùn)統(tǒng)一暫按3%抵扣，待下一步將相關(guān)客運(yùn)票證納入增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)之后，再實(shí)現(xiàn)憑增值稅發(fā)票據(jù)實(shí)抵扣。
在這項(xiàng)政策的執(zhí)行過(guò)程中，有幾個(gè)問(wèn)題需要提醒大家注意：
第一，只有國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)才可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。國(guó)際運(yùn)輸適用零稅率或免稅，上環(huán)節(jié)運(yùn)輸企業(yè)提供的國(guó)際運(yùn)輸未繳納增值稅，也就不存在下環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)抵扣的問(wèn)題。
第二，除增值稅專用發(fā)票和電子普通發(fā)票外，其他的旅客運(yùn)輸扣稅憑證，都必須是注明旅客身份信息的票證才可以計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，納稅人手寫(xiě)無(wú)效。
第三，航空運(yùn)輸?shù)碾娮涌推毙谐虇紊系膬r(jià)款是分項(xiàng)列示的，包括票價(jià)、燃油附加費(fèi)和民航發(fā)展基金。因民航發(fā)展基金屬于政府性基金，不計(jì)入航空企業(yè)的銷售收入。因此計(jì)算抵扣的基礎(chǔ)是票價(jià)加燃油附加費(fèi)。
第四，除扣稅憑證和進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算方法的特殊規(guī)定外，對(duì)于旅客運(yùn)輸?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅抵扣原則，需要符合現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的基本規(guī)定。比如用于免稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅的不得抵扣；用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)、非正常損失等情形的不得抵扣等等。
第五，與本單位建立了合法用工關(guān)系的個(gè)人發(fā)生的旅客運(yùn)輸費(fèi)用，屬于可以抵扣的范圍。對(duì)于勞務(wù)派遣的用工形式，勞務(wù)派遣人員發(fā)生的旅客運(yùn)輸費(fèi)用，應(yīng)由用工單位抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而不是勞務(wù)派遣單位抵扣。
（撰稿：貨物和勞務(wù)稅司增值稅一處）
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