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深化增值稅改革視頻培訓(xùn)講義之二
——關(guān)于加計(jì)抵減政策和試行留抵退稅制度
關(guān)于加計(jì)抵減政策和試行留抵退稅制度這兩項(xiàng)政策的具體內(nèi)容，在總局和財(cái)政部、海關(guān)總署聯(lián)合下發(fā)的2019年39號公告中都有明確的規(guī)定。其中，加計(jì)抵減政策，是為配合增值稅稅率下調(diào)出臺的一項(xiàng)全新的優(yōu)惠措施；今年實(shí)施的留抵退稅，則是邁開了在我國試行規(guī)范化、常態(tài)化留抵退稅制度的第一步。由于這兩項(xiàng)政策的關(guān)注度比較高，相關(guān)的政策知識點(diǎn)也比較多，為便于大家更好的理解和把握政策口徑，現(xiàn)就政策的核心要點(diǎn)以及近期大家反饋的一些熱點(diǎn)、疑點(diǎn)和難點(diǎn)問題，進(jìn)行重點(diǎn)解讀。
一、關(guān)于加計(jì)抵減政策
加計(jì)抵減，簡單來說，就是允許特定納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的10%計(jì)算出一個抵減額，專用于抵減納稅人一般計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額。
（一）關(guān)于加計(jì)抵減政策的適用主體
按照39號公告的規(guī)定，判斷適用加計(jì)抵減政策的具體標(biāo)準(zhǔn)是，以郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)（以下稱四項(xiàng)服務(wù)）銷售額占納稅人全部銷售額的比重是否超過50%來確定，如果四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比超過50%，則可以適用加計(jì)抵減政策。在執(zhí)行過程中，需要大家注意幾個問題：
第一，加計(jì)抵減政策只適用于一般納稅人。小規(guī)模納稅人即使四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比超過50%，也不能適用加計(jì)抵減政策；
第二，四項(xiàng)服務(wù)銷售額是指四項(xiàng)服務(wù)銷售額的合計(jì)數(shù)；
第三，關(guān)于銷售額占比的計(jì)算區(qū)間，應(yīng)對今年4月1日之前和4月1日之后設(shè)立的新老納稅人分別處理。4月1日前成立的納稅人，以2018年4月至2019年3月之間四項(xiàng)服務(wù)銷售額比重是否超過50%判斷，經(jīng)營期不滿12個月的，以實(shí)際經(jīng)營期的銷售額計(jì)算；4月1日以后成立的納稅人，由于成立當(dāng)期暫無銷售額，無法直接以銷售額判斷，因此，成立后的前3個月暫不適用加計(jì)抵減政策，待滿3個月，再以這3個月的銷售額比重是否超過50%判斷，如超過50%，可以自第4個月開始適用加計(jì)抵減政策，此前未計(jì)提加計(jì)抵減額的3個月，可按規(guī)定補(bǔ)充計(jì)提加計(jì)抵減額。
需要注意的是，雖然加計(jì)抵減政策只適用于一般納稅人，但在確定主營業(yè)務(wù)時參與計(jì)算的銷售額，不僅指納稅人在登記為一般納稅人以后的銷售額，其在小規(guī)模納稅人期間的銷售額也是可以參與計(jì)算的。舉例說明：某納稅人于2018年1月成立，2018年9月登記為一般納稅人，在計(jì)算四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比時，自2018年4月開始計(jì)算。還有一種情況，某些新成立的納稅人，可能成立后的前3個月未開展生產(chǎn)經(jīng)營，如果前3個月的銷售額均為0,則在當(dāng)年內(nèi)自納稅人形成銷售額的當(dāng)月起往后計(jì)算3個月來判斷當(dāng)年是否適用加計(jì)抵減政策。
第四，加計(jì)抵減政策按年適用、按年動態(tài)調(diào)整。一旦確定適用與否，當(dāng)年不再調(diào)整。到了下一年度，納稅人需要以上年度四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比來重新確定該年度能否適用。這里的年度是指會計(jì)年度，而不是連續(xù)12個月的概念。
第五，考慮到加計(jì)抵減政策是一項(xiàng)全新的優(yōu)惠政策，納稅人還需要有一個逐步適應(yīng)的過程。因此，如果納稅人滿足加計(jì)抵減條件，但因各種原因并未及時計(jì)提加計(jì)抵減額，允許納稅人在此后補(bǔ)充計(jì)提，補(bǔ)充計(jì)提的加計(jì)抵減額不再追溯抵減和調(diào)整前期的應(yīng)納稅額，但可抵減以后期間的應(yīng)納稅額。
加計(jì)抵減政策本質(zhì)上屬于稅收優(yōu)惠，應(yīng)由納稅人自主判斷、自主申報(bào)、自主享受。這樣可以保證納稅人及時享受政策紅利，避免因戶數(shù)多、審核時間長而造成政策延遲落地。同時，為幫助納稅人準(zhǔn)確適用加計(jì)抵減政策，對于申請享受加計(jì)抵減政策的納稅人，需要就適用政策做出聲明，并在年度首次確認(rèn)適用時，提交《適用加計(jì)抵減政策的聲明》（以下稱《聲明》）,完成《聲明》后，即可自主申報(bào)適用加計(jì)抵減政策?！堵暶鳌返膬?nèi)容主要包括：
（1）納稅人名稱和納稅人識別號；
（2）納稅人需要自行判斷并勾選其所屬行業(yè)。如果兼營四項(xiàng)服務(wù)，應(yīng)按照四項(xiàng)服務(wù)中收入占比最高的業(yè)務(wù)進(jìn)行勾選。舉例說明：某納稅人2018年4月至2019年3月期間的全部銷售額中，貨物占比45%，信息技術(shù)服務(wù)占比30%，代理服務(wù)占比25%。由于信息技術(shù)服務(wù)和代理服務(wù)的銷售額占全部銷售額的比重為55%，因此，該納稅人可在2019年適用加計(jì)抵減政策；同時，由于信息技術(shù)服務(wù)銷售額占比最高，因此，納稅人在《聲明》中應(yīng)勾選“信息技術(shù)服務(wù)業(yè)”相應(yīng)欄次。
（3）《聲明》還包括納稅人判斷適用加計(jì)抵減政策的銷售額計(jì)算區(qū)間，以及相對應(yīng)的銷售額和占比。
由于加計(jì)抵減政策是按年適用的，因此，2019年提交《聲明》并享受加計(jì)抵減政策的納稅人，如果在以后年度仍可適用的話，需要按年度再次提交新的《聲明》，并在完成新的《聲明》后，享受當(dāng)年的加計(jì)抵減政策。需要注意的是，并未要求納稅人必須在每個年度的第一個申報(bào)期就提交《聲明》，納稅人可以補(bǔ)充提交《聲明》，并適用加計(jì)抵減政策。
（二）關(guān)于加計(jì)抵減政策的計(jì)算
39號公告中列出了具體的計(jì)算公式，需要注意的是：
第一，加計(jì)抵減額不是進(jìn)項(xiàng)稅額。加計(jì)抵減額必須與進(jìn)項(xiàng)稅額分開核算，這兩個概念一定不能混淆。這樣處理的目的是，維持進(jìn)項(xiàng)稅額的正常核算，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)留抵稅額真實(shí)準(zhǔn)確，以免造成多退出口退稅和留抵退稅。
第二，加計(jì)抵減政策僅適用于國內(nèi)環(huán)節(jié)，這也是遵循了WTO公平貿(mào)易原則，防止引發(fā)出口補(bǔ)貼的質(zhì)疑而做出的政策安排。因此，關(guān)于計(jì)提加計(jì)抵減額的基礎(chǔ)，也就是計(jì)算公式中的“當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，是剔除出口業(yè)務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額的。總的來看，只要是在國內(nèi)環(huán)節(jié)，可計(jì)算加計(jì)的進(jìn)項(xiàng)稅額，既不限于接受四項(xiàng)服務(wù)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，也不限于提供四項(xiàng)服務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，只要納稅人按照一般規(guī)定正常可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，包括農(nóng)產(chǎn)品加計(jì)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、不動產(chǎn)一次性抵扣后結(jié)轉(zhuǎn)的此前尚未抵扣的40%部分進(jìn)項(xiàng)稅額、旅客運(yùn)輸計(jì)算抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額等等，都是可以計(jì)算加計(jì)的。但是，如果納稅人既有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，又有出口業(yè)務(wù)，則出口業(yè)務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額都不能計(jì)提加計(jì)抵減額。需要特別說明的是，目前，既有適用退稅政策的出口貨物服務(wù)，也有適用征稅政策的出口貨物服務(wù)，在計(jì)提加計(jì)抵減額時，無論是退稅的還是征稅的出口貨物服務(wù)，對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額都不能計(jì)提加計(jì)抵減額。具體的操作原則是，出口和內(nèi)銷的進(jìn)項(xiàng)稅額能夠分開核算的，出口直接對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得加計(jì)；對于出口與內(nèi)銷無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額，則應(yīng)按照39號公告中的計(jì)算公式，以出口和內(nèi)銷的銷售額比例分劈進(jìn)項(xiàng)稅額，出口對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額部分不得加計(jì)抵減。
第三，納稅人抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，都相應(yīng)計(jì)提了加計(jì)抵減額。同理，如果發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，那么，在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的同時，此前相應(yīng)計(jì)提的加計(jì)抵減額也要同步調(diào)減。
第四，加計(jì)抵減額獨(dú)立于進(jìn)項(xiàng)稅額和留抵稅額，且隨著納稅人逐期計(jì)提、調(diào)減、抵減、結(jié)轉(zhuǎn)等相應(yīng)發(fā)生變動，因此，享受加計(jì)抵減政策的納稅人需要準(zhǔn)確核算加計(jì)抵減額的變動情況。
（三）關(guān)于加計(jì)抵減額的抵減方法
首先強(qiáng)調(diào)一個基本原則，加計(jì)抵減額只能用于抵減一般計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額。加計(jì)抵減額抵減應(yīng)納稅額需要分兩步：
第一步，納稅人先按照一般規(guī)定，以銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的余額算出一般計(jì)稅方法下的應(yīng)納稅額。
第二步，區(qū)分不同情形分別處理：第一種情形，如果第一步計(jì)算出的應(yīng)納稅額為0，則當(dāng)期無需再抵減，所有的加計(jì)抵減額可以直接結(jié)轉(zhuǎn)到下期抵減。第二種情形，如果第一步計(jì)算出的應(yīng)納稅額大于0，則當(dāng)期可以進(jìn)行抵減。在抵減時，需要將應(yīng)納稅額和可抵減加計(jì)抵減額比大小。如果應(yīng)納稅額比當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額大，所有的當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額在當(dāng)期全部抵減完畢，納稅人以抵減后的余額計(jì)算繳納增值稅；如果應(yīng)納稅額比當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額小，當(dāng)期應(yīng)納稅額被抵減至0，未抵減完的加計(jì)抵減額余額，可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
【例】某服務(wù)業(yè)一般納稅人，適用加計(jì)抵減政策。2019年6月，一般計(jì)稅項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額為120萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額100萬元，上期留抵稅額10萬元，上期結(jié)轉(zhuǎn)的加計(jì)抵減額余額5萬元；簡易計(jì)稅項(xiàng)目銷售額100萬元（不含稅價），征收率3%。此外無其他涉稅事項(xiàng)。該納稅人當(dāng)期應(yīng)如何計(jì)算繳納增值稅呢？
【解析】
一般計(jì)稅項(xiàng)目：抵減前的應(yīng)納稅額=120-100-10=10（萬元）
當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=100*10%+5=15（萬元）
抵減后的應(yīng)納稅額=10-10=0（萬元）
加計(jì)抵減額余額=15-10=5（萬元）
簡易計(jì)稅項(xiàng)目：應(yīng)納稅額=100×3%=3（萬元）
應(yīng)納稅額合計(jì)：
一般計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)納稅額+簡易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)納稅額=0+3=3（萬元）
（四）關(guān)于加計(jì)抵減政策執(zhí)行期限問題
加計(jì)抵減政策作為一項(xiàng)階段性稅收優(yōu)惠，執(zhí)行期限為2019年4月1日至2021年12月31日。政策執(zhí)行到期后，納稅人不再計(jì)提加計(jì)抵減額，結(jié)余的加計(jì)抵減額停止抵減。這里的“加計(jì)抵減政策執(zhí)行到期”指的是2021年12月31日。也就是說，只要是在2021年底前，納稅人結(jié)余的加計(jì)抵減額是可以連續(xù)抵減的。
【例】某一般納稅人2019年適用加計(jì)抵減政策，截至2019年底，加計(jì)抵減額余額為10萬元。如果2020年不再適用加計(jì)抵減政策，則2020年該納稅人不得再計(jì)提加計(jì)抵減額，但是，2019年未抵減完的10萬元，是允許該一般納稅人在2020至2021年度繼續(xù)抵減的。
這一原則也體現(xiàn)在一般納稅人轉(zhuǎn)小規(guī)模納稅人的情形。
【例】某適用加計(jì)抵減政策的納稅人2019年7月從一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，轉(zhuǎn)登記前加計(jì)抵減額余額為10萬元。轉(zhuǎn)成小規(guī)模納稅人后，由于小規(guī)模納稅人不適用加計(jì)抵減政策，因此，10萬元余額不得用于抵減小規(guī)模納稅人期間的應(yīng)納稅額。2019年11月，該納稅人又登記為一般納稅人，自納稅人再次登記成為一般納稅人之日起，此前未抵減完的10萬元可繼續(xù)抵減其按一般計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額。
二、關(guān)于試行期末留抵退稅制度
留抵稅額，是納稅人已繳納但未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額。我國過去一直實(shí)行留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣制度，僅對出口貨物服務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)行出口退稅。從國際上來看，留抵退稅是主流做法。在建立普遍留抵退稅制度的國家，基本沒有單獨(dú)的出口退稅，對出口企業(yè)采取的是出口免稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額統(tǒng)一通過留抵退稅制度來解決。
近年來，隨著營改增的全面推開，進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍不斷擴(kuò)大，納稅人的留抵稅額呈現(xiàn)總量越來越大、涉及納稅人越來越多的顯著特點(diǎn)。隨著深化增值稅改革的推進(jìn)，我國營商環(huán)境的日益改善，各界對留抵退稅制度化的呼聲也越來越大，期望越來越高。雖然在此之前，我們在個別領(lǐng)域試行了留抵退稅，2018年在部分行業(yè)實(shí)施了一次性的留抵退稅，但總的來看，并沒有將留抵退稅作為一種常態(tài)化、規(guī)范化的制度確立下來。按照黨中央、國務(wù)院關(guān)于在我國逐步建立留抵退稅制度的重要決策部署，我們會同財(cái)政部制定了試行留抵退稅制度的具體方案，具體見39號公告第八條?，F(xiàn)就幾個重點(diǎn)問題進(jìn)行解讀：
（一）關(guān)于退稅條件
如果納稅人同時滿足39號公告中規(guī)定的5項(xiàng)條件，則可以申請留抵退稅。其中，第一項(xiàng)條件是，自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)6個月有增量留抵稅額，并且第6個月的增量留抵稅額不低于50萬元。關(guān)于這一條件的設(shè)定，我們充分借鑒了國外的退稅經(jīng)驗(yàn)，相當(dāng)于設(shè)置了一個退稅門檻。理解這一條件，需要注意幾個問題：
第一，將納稅人2019年3月底的留抵稅額時點(diǎn)數(shù)固定設(shè)為存量留抵，納稅人每個月的增量留抵，都是和2019年3月底的留抵比新增加的留抵稅額。
第二，由于今年的改革措施是從4月1號開始的，為避免引起歧義，39號公告中規(guī)定的“從4月稅款所屬期起連續(xù)六個月”的具體含義，是只能從4月開始往后算6個月，而不能往前倒算。也就是說，最早滿足連續(xù)6個月的情形，是今年4月至9月的連續(xù)6個月。還有一點(diǎn)需要注意的是，連續(xù)6個月并不一定從今年4月開始算，納稅人可以從4月以后的任何一個月開始計(jì)算連續(xù)六個月，比如5月到10月，6月到11月等等。
第三，前面說到的都是按月納稅的納稅人，按季納稅的納稅人執(zhí)行口徑也一樣，只不過計(jì)算區(qū)間不是連續(xù)六個月，而是連續(xù)兩個季度。
除了退稅門檻這一條件外，為了鼓勵納稅人誠信納稅和防范退稅風(fēng)險(xiǎn)，我們還設(shè)置了另外4個退稅條件：一是將退稅主體限定在納稅信用等級為A級和B級的納稅人，這也是2018年留抵退稅條件的延續(xù)；二是納稅人在申請退稅前36個月內(nèi)不能有騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票行為；三是不能因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上；四是2019年4月1日以后沒有享受過即征即退、先征后返或先征后退政策的納稅人，才可以申請留抵退稅。相關(guān)條件中對違反稅收法律法規(guī)的納稅人不予退稅，也是懲惡揚(yáng)善的體現(xiàn)。需要注意的是，出于防范退稅風(fēng)險(xiǎn)的考慮，未享受過即征即退、先征后返或先征后退政策的這項(xiàng)條件是按照納稅主體而不是按照即征即退項(xiàng)目來限制的。也就是說，只要享受過這些優(yōu)惠政策的納稅人，其一般項(xiàng)目的留抵也是不允許退稅的。
（二）關(guān)于退稅額計(jì)算
退稅額的計(jì)算公式是：允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%
在增量留抵稅額的基礎(chǔ)上，首先，需要考慮進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例。這與2018年一次性留抵退稅計(jì)算退稅額的原則是一致的，取數(shù)區(qū)間是以2019年4月1日起至申請退稅前這一段時間內(nèi)已抵扣的專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和完稅憑證三種票對應(yīng)進(jìn)項(xiàng)占全部進(jìn)項(xiàng)的比重來計(jì)算。然后，在此基礎(chǔ)上疊加了一個60%的退還比例。
（三）關(guān)于退稅程序問題
1.申請退稅的時間
納稅人滿足退稅條件后，應(yīng)在納稅申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還留抵稅額。由于設(shè)置了連續(xù)6個月增量留抵的條件，因此，今年10月將是符合退稅條件的納稅人提出退稅申請的首個期間。要求納稅人在納稅申報(bào)期內(nèi)提出退稅申請，一方面，是考慮了留抵退稅申請和增值稅納稅申報(bào)的銜接，這樣可以簡并納稅人跑稅務(wù)局的次數(shù)，減輕納稅人負(fù)擔(dān)；另一方面，也是考慮到和出口退稅制度的銜接問題。
2.留抵退稅和出口退稅的銜接
當(dāng)納稅人既有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，又有出口業(yè)務(wù)時，出口退稅和留抵退稅制度需要進(jìn)行有效銜接。具體來說，對于適用免抵退稅辦法的生產(chǎn)企業(yè)，辦理退稅的順序是，先辦理出口業(yè)務(wù)的免抵退稅，待免抵退稅完成后，還有期末留抵稅額且符合留抵退稅條件的，可以再申請辦理留抵退稅。如果是適用免退稅辦法的外貿(mào)企業(yè)，由于其進(jìn)項(xiàng)稅額要求內(nèi)銷和出口分別核算，出口退稅退的是出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，應(yīng)將這類納稅人的出口和內(nèi)銷分開處理，其出口業(yè)務(wù)對應(yīng)的所有進(jìn)項(xiàng)稅額均不得用于留抵退稅；內(nèi)銷業(yè)務(wù)的留抵稅額如果符合留抵退稅條件，可就其內(nèi)銷業(yè)務(wù)按規(guī)定申請留抵退稅。
3.退稅后續(xù)操作
納稅人取得退稅款后，應(yīng)及時調(diào)減留抵稅額，否則，會造成重復(fù)退稅。在完成退稅后，如果納稅人要再次申請留抵退稅，連續(xù)6個月計(jì)算區(qū)間，是不能和上一次申請退稅的計(jì)算區(qū)間重復(fù)的。
【例】某企業(yè)2019年3月底存量留抵50萬元，4月-9月的留抵稅額分別為60、55、80、70、90和100萬元, 4月-9月全部憑增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)。由于納稅人連續(xù)6個月都有增量留抵稅額，且9月增量留抵稅額為50萬元。如果該企業(yè)也同時滿足其他四項(xiàng)退稅條件，則在10月份納稅申報(bào)期時可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還留抵稅額30萬元（50*100%*60%）。如果該企業(yè)10月收到了30萬元退稅款，則該企業(yè)10月的留抵稅額就應(yīng)從100萬元調(diào)減為70萬元（100-30=70）。此后，納稅人可將10月份作為起始月，再往后連續(xù)計(jì)算6個月來看增量留抵稅額的情況，如再次滿足退稅條件，可繼續(xù)按規(guī)定申請留抵退稅。
目前，總局正在著手制定全國統(tǒng)一的留抵退稅操作規(guī)程，擬建立明確的工作流程和崗位制約機(jī)制，對留抵退稅流程以及后續(xù)管理等作出規(guī)范，通過稅收征管系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)納稅人退稅申請、受理、審核、退稅額確認(rèn)、退庫等留抵退稅全流程后臺監(jiān)控。待具體的留抵退稅操作規(guī)程下發(fā)后，我們再給大家具體講解。
（撰稿：貨物和勞務(wù)稅司增值稅二處）
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