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北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示[2021]第3號 實務(wù)案例解析 案例二
針對年報審計期間執(zhí)業(yè)人員提出的相關(guān)問題，北京注協(xié)財務(wù)報表審計專業(yè)技術(shù)委員會組織專家，采用實務(wù)案例的形式進行分析和闡述，以便執(zhí)業(yè)人員理解。
本案例分析僅代表專家個人觀點，不代表任何機構(gòu);不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷等，僅供參考。會計師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及實際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能照搬照抄。
一、案例背景
B公司在區(qū)內(nèi)購置房屋規(guī)劃用途為“公共租賃住房”的一棟樓，單價為每平米8000元。由于房屋性質(zhì)是公共租賃住房，僅有整棟樓的房產(chǎn)證不能分割成各單戶房產(chǎn)證，也不能對外轉(zhuǎn)讓和出租，屬于限定用途的房屋，所以當(dāng)時的售價低于商品房的單價。
B公司取得房產(chǎn)后，出租給在職員工。簽訂租房協(xié)議最長周期為3年(到期可以續(xù)簽)，租房協(xié)議規(guī)定員工離職后應(yīng)將所租住房屋退給公司，租住期間的水電費、物業(yè)費等由員工負(fù)擔(dān)，公司僅負(fù)擔(dān)大樓的公共部分維修費用。
公司收取的租金為1000-1200元/月，僅能彌補房屋折舊(按使用年限折舊)，低于周邊產(chǎn)權(quán)商品住房的租金2000-3000元/月。
B公司將租給在職員工的房屋記在“投資性房地產(chǎn)”，收取的租金記入“其他業(yè)務(wù)收入”，相應(yīng)的折舊記入“其他業(yè)務(wù)成本”，出租業(yè)務(wù)基本盈虧平衡。
二、注冊會計師執(zhí)業(yè)情況
項目組取得了B公司的購房合同、房產(chǎn)證及相關(guān)付款憑證;了解了該區(qū)公共租賃住房的相關(guān)管理政策;獲取和檢查了其向職工出租住房的租賃協(xié)議，了解和檢查了租賃協(xié)議的實際執(zhí)行情況;查詢了周邊地區(qū)的房產(chǎn)價格和租金價格信息;對B公司現(xiàn)行相關(guān)會計處理情況進行了了解和核實等。
三、分析與討論
(一)客戶意見
客戶認(rèn)為，上述事項不涉及政府補助、非貨幣性福利，財務(wù)上的資產(chǎn)不終止確認(rèn);同時，將公司持有的公租房放在投資性房地產(chǎn)是合適的。主要理由如下：
1.由于是公共租賃住房，房屋購置價款低于周邊商品房屋的市場價格，且用于定向出租(即房屋只能向員工出租)，房屋產(chǎn)權(quán)和用途受限，公租房的購買價格低于周邊商品房價格是合理的，也是公允的(產(chǎn)業(yè)園區(qū)其他企業(yè)也是這個價格)，所以不涉及政府補助的問題。
2.出租給員工的房屋雖然房租低于周邊商品房屋租金市場價格，但是其房屋的產(chǎn)權(quán)和使用、轉(zhuǎn)讓等都受到限制，租金是以涵蓋房屋買價為基礎(chǔ)計算的，公司并未對員工提供額外的租金補貼，所以不涉及為員工提供非貨幣性福利問題。
3.公司出租給員工的房屋最長租賃期為3年，員工離職或退休將會退回房屋，所以從業(yè)務(wù)實質(zhì)來看，屬于經(jīng)營性租賃，不符合資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件。
4、公司取得公租房用于向員工出租，符合投資性房地產(chǎn)的定義，因此將其作為投資性房地產(chǎn)核算。
(二)項目組的傾向性意見及依據(jù)：
項目組認(rèn)為，B公司購買公租房并出租給員工使用，不涉及政府補助、非貨幣性福利，財務(wù)上的資產(chǎn)也不應(yīng)終止確認(rèn)。項目組認(rèn)可B公司目前的會計處理。
主要理由，一是公司購買公租房的目的是為了解決園區(qū)員工上下班不方便的問題，僅按低價來出租給在職員工，實際是充當(dāng)了園區(qū)與員工之間的一個中介組織的角色，所以不涉及政府補助、非貨幣性福利;二是因租賃期較短，不符合融資租賃的定義，財務(wù)上資產(chǎn)也不應(yīng)終止確認(rèn);三是公租房用于向員工出租，可以作為投資性房地產(chǎn)核算。在同一產(chǎn)業(yè)園區(qū)，其他公司也采用同樣的賬務(wù)處理方法。
四、總結(jié)與啟示
(一)是否涉及政府補助
《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補助>修訂說明》“四、關(guān)于本準(zhǔn)則的適用范圍(二)關(guān)于不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟支持”的規(guī)定，“本準(zhǔn)則中的政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)?？傮w原則是涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的政府補助納入本準(zhǔn)則的范圍，即企業(yè)從政府直接取得資產(chǎn)(包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn))。例如，政府對企業(yè)的無償撥款，先征后返(退)、即征即退等方式的稅收返還，直接向企業(yè)撥付財政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。其他不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟支持不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補助。例如，直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等方式的稅收優(yōu)惠，不適用政府補助準(zhǔn)則?！薄坝秩?，一些地方政府為了招商引資或鼓勵創(chuàng)業(yè)投資，將產(chǎn)業(yè)園區(qū)內(nèi)的房產(chǎn)以低于公允價值的價格出租給企業(yè)。理論上這也屬于政府對企業(yè)的無償經(jīng)濟支持，但沒有納入本準(zhǔn)則的范圍，理由是：一方面這種支持不涉及資產(chǎn)的直接轉(zhuǎn)移;另一方面，如果企業(yè)按照公允價值確認(rèn)相關(guān)租賃成本、同時按照公允價值和實際租金的差額確認(rèn)政府補助，這種做法對凈利潤的影響與企業(yè)按照實際租金確認(rèn)相關(guān)租賃成本對凈利潤的影響基本一致，前一種做法還需要企業(yè)估計租金的公允價值。所以從簡化實務(wù)的角度出發(fā)，通常情況下這種不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的政府補助不納入本準(zhǔn)則的范圍?！?/span>
就本案例而言，如果公司購買的“公共租賃住房”的價格低于其公允價值，公允價值與實際交易價格之間的差額，理論上也屬于政府對企業(yè)的一種無償經(jīng)濟支持。但如上文所述，不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟支持沒有納入《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。因此，本案例不涉及政府補助。
(二)是否涉及非貨幣性福利
企業(yè)以低價將房屋租賃給企業(yè)職工，是否構(gòu)成向職工提供非貨幣性福利，應(yīng)當(dāng)將企業(yè)向職工收取的租金水平與周邊由政府或其指定機構(gòu)運營的面向一般社會公眾的公租房的同期租金水平相比較來確定。如果前者低于后者，則差額為非貨幣性福利。如果周邊沒有可供參照的公租房，且租金僅涵蓋房屋折舊、相關(guān)運營成本和稅費等，也可以認(rèn)為不存在明顯的非貨幣性福利安排。
公司主營業(yè)務(wù)并非提供房屋租賃，向員工提供租賃不屬于以自產(chǎn)產(chǎn)品向員工提供福利，因此不能按照市場租金價格作為非貨幣性福利和租賃收入。
(三)是否涉及終止確認(rèn)
雖然租賃合同是3年一簽且可以續(xù)簽，但由于員工離職或退休將會退回房屋，即員工有取消租賃的選擇權(quán)，租賃期長短有不確定性，相應(yīng)地房屋主要的風(fēng)險報酬仍由公司承擔(dān)。因此，該租賃的性質(zhì)是經(jīng)營租賃，不適用終止確認(rèn)。
(四)是否應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)核算
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第二條規(guī)定：“投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售”。本案例的“公共租賃住房”雖有產(chǎn)權(quán)，但其不能對外轉(zhuǎn)讓和出租，屬于限定用途的房屋，持有目的也不是為了賺取租金和資本增值，因此不應(yīng)作為“投資性房地產(chǎn)”核算。
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