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研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除新政解析
發(fā)布時(shí)間：2021-11-17 來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)雜志社
研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策事關(guān)我國(guó)科技發(fā)展，對(duì)企業(yè)降低稅負(fù)、節(jié)約現(xiàn)金流、加大研發(fā)投入有著至關(guān)重要的作用。2021年3月31日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第13號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“第13號(hào)公告”）；國(guó)家稅務(wù)總局于9月13日又出臺(tái)了《關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第28號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“第28號(hào)公告”），對(duì)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策進(jìn)行明確和優(yōu)化。本文重點(diǎn)解析兩則公告的政策執(zhí)行口徑及操作要點(diǎn)，供讀者在實(shí)務(wù)工作中參考。
一、
制造業(yè)加計(jì)扣除比例由
75%提升至100%
第13號(hào)公告規(guī)定：“制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，自2021年1月1日起，再按照實(shí)際發(fā)生額的100%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，自2021年1月1日起，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷?！?/span>
（一）制造業(yè)的范圍
制造業(yè)的范圍按照《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》（GB/T4754—2017）確定，如國(guó)家有關(guān)部門更新《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》，從其規(guī)定。根據(jù)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》，制造業(yè)主要包括紡織服裝、服飾業(yè)，石油、煤炭及其他燃料加工業(yè)，化學(xué)原料和化學(xué)制品制造業(yè)，有色金屬冶煉和壓延加工業(yè)，廢棄資源綜合利用業(yè)，金屬制品、機(jī)械和設(shè)備修理業(yè)等。非制造業(yè)范圍的不能享受研發(fā)費(fèi)用100%加計(jì)扣除政策，比如軟件開發(fā)、集成電路設(shè)計(jì)、信息系統(tǒng)集成和物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)服務(wù)均屬于《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》中的“信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)”，不屬于制造業(yè)范圍，不能享受100%加計(jì)扣除比例，但可在2023年底前適用75%加計(jì)扣除政策。
（二）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的計(jì)算
適用研發(fā)費(fèi)用100%加計(jì)扣除政策的制造業(yè)企業(yè)，是指以制造業(yè)業(yè)務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，享受優(yōu)惠當(dāng)年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占收入總額的比例達(dá)到50%以上的企業(yè)。其中，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是企業(yè)從事的所有制造業(yè)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)收入總和，收入總額按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）第六條規(guī)定執(zhí)行，具體包括銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈(zèng)收入，其他收入。
實(shí)務(wù)中需注意區(qū)分適用研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的制造企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和不適用稅前加計(jì)扣除政策行業(yè)的企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，兩者不得混淆。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“第97號(hào)公告”），不適用稅前加計(jì)扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)等7大行業(yè)的業(yè)務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，其研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定計(jì)算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。
（三）包括創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)
第13號(hào)公告規(guī)定：“企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的其他政策口徑和管理要求，按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）、《財(cái)政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕64號(hào)）等文件相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。”因此，制造業(yè)企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，可適用100%加計(jì)扣除政策。這里的創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)包括多媒體軟件、動(dòng)漫游戲軟件開發(fā)，數(shù)字動(dòng)漫、游戲設(shè)計(jì)制作；房屋建筑工程設(shè)計(jì)（綠色建筑評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為三星）、風(fēng)景園林工程專項(xiàng)設(shè)計(jì)；工業(yè)設(shè)計(jì)、多媒體設(shè)計(jì)、動(dòng)漫及衍生產(chǎn)品設(shè)計(jì)、模型設(shè)計(jì)等。
需要注意的是，由于創(chuàng)意設(shè)計(jì)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用與研究開發(fā)費(fèi)用屬于并列的稅前加計(jì)扣除政策，因此，為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性產(chǎn)品而委托其他單位或個(gè)人進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計(jì)而發(fā)生的費(fèi)用，不受“委托研發(fā)費(fèi)用80%”的比例限制，全額適用100%加計(jì)扣除政策。
（四）政策適用期限
根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2018〕99號(hào)）、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021 年第6 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用按75%加計(jì)扣除政策執(zhí)行至2023年12月31 日。而第13號(hào)公告規(guī)定，制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用100%加計(jì)扣除政策自2021年1月1日起施行，未規(guī)定政策截止期限。
二、
前三季度研發(fā)費(fèi)用可提前享
受加計(jì)扣除，也可匯算清繳
時(shí)一并享受
研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策一直是一項(xiàng)年度匯算清繳時(shí)才能享受的稅收優(yōu)惠政策。為進(jìn)一步助力企業(yè)適用該優(yōu)惠政策，降低企業(yè)預(yù)繳環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)，增加年度預(yù)繳期間現(xiàn)金流，第28號(hào)公告規(guī)定，2021年度享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，企業(yè)10月份預(yù)繳申報(bào)第3季度（按季預(yù)繳）或9月份（按月預(yù)繳）企業(yè)所得稅時(shí)，可以自主選擇就前三季度研發(fā)費(fèi)用享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。對(duì)10月份預(yù)繳申報(bào)期未選擇享受優(yōu)惠的，可以在2022年辦理2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)統(tǒng)一享受。
企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策采取“真實(shí)發(fā)生、自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式，由企業(yè)依據(jù)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用支出，自行計(jì)算加計(jì)扣除金額，填報(bào)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類）》享受稅收優(yōu)惠，并根據(jù)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)費(fèi)用情況（前三季度）填寫《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107012）。《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107012）與政策規(guī)定的其他資料一并留存?zhèn)洳椤?/span>
需注意的是，企業(yè)10月份預(yù)繳申報(bào)第3季度（按季預(yù)繳）或9月份（按月預(yù)繳）企業(yè)所得稅時(shí)，可以自主選擇就前三季度研發(fā)費(fèi)用享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的規(guī)定，按照目前的稅收政策僅適用于2021年度，2022年及以后年度若無(wú)新規(guī)定，預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)仍按第13號(hào)公告的規(guī)定處理，即企業(yè)預(yù)繳申報(bào)當(dāng)年第3季度（按季預(yù)繳）或9月份（按月預(yù)繳）企業(yè)所得稅時(shí)，可以自行選擇就當(dāng)年上半年研發(fā)費(fèi)用享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。
三、
優(yōu)化輔助賬樣式
為方便納稅人填報(bào)，降低納稅人申報(bào)負(fù)擔(dān)，第28號(hào)公告增設(shè)了簡(jiǎn)化版的研發(fā)支出輔助賬和研發(fā)支出輔助賬匯總表樣式（以下簡(jiǎn)稱“2021 版研發(fā)支出輔助賬”）。
（一）與2015版研發(fā)支出輔助賬的區(qū)別
因可適用加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用與會(huì)計(jì)核算的研發(fā)費(fèi)用口徑不同，為輔助、引導(dǎo)納稅人正確適用研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策，第97號(hào)公告出臺(tái)了“研發(fā)支出”輔助賬與“研發(fā)支出”輔助賬匯總表（以下簡(jiǎn)稱“2015 版研發(fā)支出輔助賬”），逐項(xiàng)逐條明晰記錄納稅人研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算以及稅收政策適用，基本反映了企業(yè)研發(fā)支出的全貌。根據(jù)近幾年納稅人適用輔助賬的實(shí)際情況及簡(jiǎn)并表單的訴求，第28號(hào)公告在2015版研發(fā)支出輔助賬樣式的基礎(chǔ)上進(jìn)行簡(jiǎn)并優(yōu)化。較之2015版研發(fā)支出輔助賬，2021版研發(fā)支出輔助賬主要有以下變化：
1.合并研發(fā)支出輔助賬。2021版研發(fā)支出輔助賬將2015版研發(fā)支出輔助賬中的自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)4種研發(fā)支出輔助賬合并為1種研發(fā)支出輔助賬。納稅人某單個(gè)研發(fā)項(xiàng)目涉及多種研發(fā)形式的，只需建立一套輔助賬，無(wú)須再按不同研發(fā)形式分別設(shè)置輔助賬，便于納稅人填報(bào)。比如，某一研發(fā)項(xiàng)目，一部分采取自主研發(fā)形式，另一部分采取委托研發(fā)形式，企業(yè)不必分別設(shè)置自主研發(fā)和委托研發(fā)兩套輔助賬，對(duì)同時(shí)包括兩種及以上研發(fā)形式的支出，統(tǒng)一在一套輔助賬中歸集。其中，委托境內(nèi)機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除；委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80% 與當(dāng)年境內(nèi)符合加計(jì)扣除條件的研發(fā)費(fèi)用2/3孰小值計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除；委托境外個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用不享受加計(jì)扣除。
2.縮減會(huì)計(jì)信息。2015版研發(fā)支出輔助賬主要以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息為主要脈絡(luò)，需要填報(bào)每一條研發(fā)支出的會(huì)計(jì)借貸金額。2021版研發(fā)支出輔助賬縮減了企業(yè)需要填報(bào)的會(huì)計(jì)借貸金額等信息，6項(xiàng)費(fèi)用的歸集直接按稅收口徑歸集，便于將輔助賬信息過(guò)渡到《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107012）。
3.簡(jiǎn)并6項(xiàng)明細(xì)費(fèi)用。2015版研發(fā)支出輔助賬將人員人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等、其他相關(guān)費(fèi)用6大類費(fèi)用均細(xì)化到具體項(xiàng)目，納稅人需逐一對(duì)應(yīng)填報(bào)。為減輕納稅人負(fù)擔(dān)，2021版研發(fā)支出輔助賬簡(jiǎn)并6大類費(fèi)用，納稅人無(wú)須再細(xì)化填報(bào)工資薪金、“五險(xiǎn)一金”等細(xì)目，只需填報(bào)6大類費(fèi)用每一類的合計(jì)金額即可。
4.增加委托境外機(jī)構(gòu)研發(fā)列次?！敦?cái)政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕64號(hào)）規(guī)定：“委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用。委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過(guò)境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除?！迸c之相匹配，2021版研發(fā)支出輔助賬在“委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用”之外，增加了“經(jīng)限額調(diào)整后的委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用”列次。具體填報(bào)時(shí)，按比例計(jì)算并分?jǐn)偯恳豁?xiàng)目可加計(jì)扣除的委托境外研發(fā)費(fèi)用。企業(yè)需準(zhǔn)確計(jì)算每一資本化項(xiàng)目允許加計(jì)扣除的委托境外研發(fā)費(fèi)用，以便確定在攤銷期間加計(jì)扣除的無(wú)形資產(chǎn)基數(shù)。
（二）不同版本輔助賬可選擇適用
考慮到2015年版研發(fā)支出輔助賬已適用6年之久，許多納稅人已將該版輔助賬嵌入企業(yè)的核算系統(tǒng)，為方便納稅人政策使用，第28號(hào)公告規(guī)定，2015年版研發(fā)支出輔助賬繼續(xù)有效，企業(yè)按照研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬時(shí)，可以自主選擇使用2015版研發(fā)支出輔助賬樣式，或者2021 版研發(fā)支出輔助賬樣式，也可以參照上述樣式自行設(shè)計(jì)研發(fā)支出輔助賬樣式。企業(yè)自行設(shè)計(jì)的研發(fā)支出輔助賬樣式，應(yīng)當(dāng)包括2021版研發(fā)支出輔助賬樣式所列數(shù)據(jù)項(xiàng)，且邏輯關(guān)系一致，能準(zhǔn)確歸集允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。
四、
調(diào)整“其他相關(guān)費(fèi)用”限額
計(jì)算方法
第97號(hào)公告第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的，應(yīng)按照不同研發(fā)項(xiàng)目分別歸集可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用。”在計(jì)算每個(gè)項(xiàng)目其他相關(guān)費(fèi)用的限額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照以下公式計(jì)算：其他相關(guān)費(fèi)用限額＝允許加計(jì)扣除的5項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用之和×10％÷（1-10%）。當(dāng)其他相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生數(shù)小于限額時(shí)，按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)算稅前加計(jì)扣除數(shù)額；當(dāng)其他相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生數(shù)大于限額時(shí)，按限額計(jì)算稅前加計(jì)扣除數(shù)額。
第28號(hào)公告廢止了上述第97號(hào)公告第二條第（三）項(xiàng)條款。對(duì)于存在多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的企業(yè)，為使企業(yè)“其他相關(guān)費(fèi)用”限額最大化，提升企業(yè)政策適用獲得感，第28號(hào)公告規(guī)定：“企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)同時(shí)開展多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的，由原來(lái)按照每一研發(fā)項(xiàng)目分別計(jì)算‘其他相關(guān)費(fèi)用’限額，改為統(tǒng)一計(jì)算全部研發(fā)項(xiàng)目‘其他相關(guān)費(fèi)用’限額?！逼髽I(yè)按照以下公式計(jì)算“其他相關(guān)費(fèi)用”的限額，其中資本化項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用在形成無(wú)形資產(chǎn)的年度統(tǒng)一納入計(jì)算：全部研發(fā)項(xiàng)目的其他相關(guān)費(fèi)用限額=全部研發(fā)項(xiàng)目的人員人工等5項(xiàng)費(fèi)用之和×10％÷（1-10%）。當(dāng)“其他相關(guān)費(fèi)用”實(shí)際發(fā)生數(shù)小于限額時(shí)，按實(shí)際發(fā)生數(shù)計(jì)算稅前加計(jì)扣除額；當(dāng)“其他相關(guān)費(fèi)用”實(shí)際發(fā)生數(shù)大于限額時(shí)，按限額計(jì)算稅前加計(jì)扣除額。具體計(jì)算填報(bào)時(shí)，企業(yè)需將允許加計(jì)扣除的其他相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)傊撩恳粋€(gè)已結(jié)束資本化項(xiàng)目、已結(jié)束費(fèi)用項(xiàng)目（研究失敗項(xiàng)目）、未結(jié)束費(fèi)用化項(xiàng)目。
示例：甲企業(yè)2021年度共有4個(gè)研發(fā)項(xiàng)目，2021年版研發(fā)支出輔助賬匯總表有關(guān)填報(bào)數(shù)據(jù)如表1（為簡(jiǎn)化，不具體體現(xiàn)費(fèi)用明細(xì)及委托研發(fā)內(nèi)容）。
根據(jù)第28號(hào)公告，甲企業(yè)其他相關(guān)費(fèi)用限額=全部研發(fā)項(xiàng)目的人員人工等5 項(xiàng)費(fèi)用之和×10％÷（1-10%）=1300×10％÷（1-10%）=144.44（萬(wàn)元），實(shí)際發(fā)生數(shù)250萬(wàn)元，按孰小原則，“經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關(guān)費(fèi)用”為144.44萬(wàn)元。根據(jù)填報(bào)說(shuō)明中的分?jǐn)傄?guī)則，每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偟目杉佑?jì)扣除的其他相關(guān)費(fèi)用比例為57.78%（144.44÷250=57.78%）。各項(xiàng)目“經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關(guān)費(fèi)用”分別為：
AAA：100×57.78%=57.78（萬(wàn)元）；
BBB：50×57.78%=28.89（萬(wàn)元）；
CCC：20×57.78%=11.55（萬(wàn)元）（因精確到小數(shù)點(diǎn)后兩位，為避免誤差將11.56萬(wàn)元調(diào)整為11.55萬(wàn)元）；
DDD：80×57.78%=46.22（萬(wàn)元）。
其中，資本化項(xiàng)目AAA和BBB應(yīng)將“經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關(guān)費(fèi)用”與該項(xiàng)目允許加計(jì)扣除的委托研發(fā)費(fèi)、人員人工等5項(xiàng)費(fèi)用合計(jì)在攤銷期間加計(jì)扣除。具體填報(bào)如表2。
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