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【檢務(wù)指南】走私后稅率調(diào)整不影響偷逃應(yīng)繳稅額的認(rèn)定
2022-04-06 來(lái)源：檢察日?qǐng)?bào)
走私犯罪實(shí)施后，關(guān)稅稅率調(diào)低甚至免征的，仍應(yīng)以走私犯罪實(shí)施時(shí)的關(guān)稅稅率核定應(yīng)繳稅額，但理由并非犯罪構(gòu)成要件事實(shí)變化。
關(guān)稅稅率調(diào)整顯然沒有關(guān)于溯及既往的特別規(guī)定，因此，關(guān)稅稅率調(diào)整的新規(guī)章不應(yīng)溯及既往。
無(wú)論是違法性還是社會(huì)危害性都不能脫離行為所屬的時(shí)空予以評(píng)價(jià)，換言之，判斷一個(gè)行為是否具有違法性和社會(huì)危害性只能以行為當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)貫闃?biāo)準(zhǔn)。
在走私普通貨物、物品罪案件的審判中，偷逃應(yīng)繳稅額的認(rèn)定是一項(xiàng)十分重要的內(nèi)容，往往直接關(guān)系著罪行的輕重甚至罪與非罪的界限劃分。司法解釋關(guān)于走私罪應(yīng)繳稅額的計(jì)算方式前后經(jīng)過(guò)了調(diào)整，2000年《最高人民法院關(guān)于審理走私刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》規(guī)定按照“走私行為案發(fā)時(shí)所適用的稅則、稅率、匯率和海關(guān)審定的完稅價(jià)格計(jì)算”，2014年《最高人民法院最高人民檢察院關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》調(diào)整為按照“走私行為實(shí)施時(shí)的稅則、稅率、匯率和完稅價(jià)格計(jì)算”。但由于國(guó)家經(jīng)常會(huì)基于政策原因?qū)Σ煌浳?、物品的關(guān)稅稅率進(jìn)行調(diào)整，因此，在走私普通貨物、物品案件中，經(jīng)常會(huì)遇到走私行為實(shí)施時(shí)的關(guān)稅稅率與案件審判時(shí)的關(guān)稅稅率不一樣的情況。
如果是關(guān)稅稅率調(diào)高的情況，對(duì)于以走私行為實(shí)施時(shí)的關(guān)稅稅率核定應(yīng)繳稅額基本沒有爭(zhēng)議，但如果是在關(guān)稅稅率調(diào)低甚至調(diào)整至免征關(guān)稅的情況下，對(duì)于是否仍應(yīng)以走私行為實(shí)施時(shí)的關(guān)稅稅率核定應(yīng)繳稅額，并以此作為對(duì)被告人定罪量刑的依據(jù)存在一定爭(zhēng)議。
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，關(guān)稅稅率調(diào)整在性質(zhì)上屬于政策、法律變更范疇，應(yīng)當(dāng)遵循刑法上的從舊兼從輕原則，以調(diào)整后的關(guān)稅稅率重新核定應(yīng)繳稅額。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，關(guān)稅稅率調(diào)整不屬于法律調(diào)整，屬于犯罪構(gòu)成要件事實(shí)變化的情形，正如國(guó)家工作人員實(shí)施貪污、受賄犯罪以后，在案發(fā)或?qū)徟袝r(shí)已不具有特殊主體身份的事實(shí)變化，并不影響貪污罪、受賄罪的認(rèn)定一樣，不能適用從舊兼從輕原則，故仍應(yīng)以走私犯罪實(shí)施時(shí)的關(guān)稅稅率核定應(yīng)繳稅額。
筆者在結(jié)論上贊同第二種觀點(diǎn)，即走私犯罪實(shí)施后，關(guān)稅稅率調(diào)低甚至免征的，仍應(yīng)以走私犯罪實(shí)施時(shí)的關(guān)稅稅率核定應(yīng)繳稅額，但理由并非犯罪構(gòu)成要件事實(shí)變化。犯罪構(gòu)成要件事實(shí)屬于規(guī)范事實(shí)，其發(fā)生變化并不必然不適用從舊兼從輕原則，銷售假藥罪中的擬制假藥問題，實(shí)際上就是犯罪構(gòu)成要件事實(shí)變化的情形，適用從舊兼從輕原則是沒問題的。而論者所舉國(guó)家工作人員實(shí)施貪污、受賄犯罪以后，在案發(fā)或?qū)徟袝r(shí)已不具有特殊主體身份的事實(shí)變化實(shí)際上倒并不屬于犯罪構(gòu)成要件事實(shí)變化，因?yàn)槠浜蟮闹黧w身份已不屬于犯罪構(gòu)成要件事實(shí)。在這一點(diǎn)上，關(guān)稅稅率調(diào)整具有類似性，即按照調(diào)整后的稅率核定的應(yīng)繳稅額并不屬于犯罪構(gòu)成要件事實(shí)。
關(guān)稅稅率調(diào)整是由國(guó)務(wù)院關(guān)稅稅則委員會(huì)或海關(guān)總署以規(guī)范性文件的形式發(fā)布，該規(guī)范性文件在性質(zhì)上屬于部門規(guī)章。部門規(guī)章的制定和變更也屬于廣義的立法范疇，這一點(diǎn)從立法法的規(guī)定也可以看出。因此，關(guān)稅稅率調(diào)整在性質(zhì)上應(yīng)屬于廣義的法的調(diào)整。法的溯及力問題并不局限于狹義的法律范疇，即并不是只有法律調(diào)整才涉及溯及力問題，包括行政法規(guī)、部門規(guī)章等廣義的法的調(diào)整均會(huì)涉及溯及力問題，關(guān)于這一點(diǎn)，立法法第93條的規(guī)定十分明確，即“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章不溯及既往，但為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外”。由此可以看出，法不溯及既往是原則，溯及既往是例外。法溯及既往的條件有以下兩條：一是為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益；二是有特別規(guī)定。刑法第12條對(duì)于溯及力問題就有這樣的特別規(guī)定。然而，關(guān)稅稅率調(diào)整顯然沒有關(guān)于溯及既往的特別規(guī)定，因此，關(guān)稅稅率調(diào)整的新規(guī)章不應(yīng)溯及既往。
一般情況下，犯罪事實(shí)在犯罪行為實(shí)施完畢后，就已經(jīng)固定下來(lái)了，不會(huì)再發(fā)生變化，會(huì)變化的只是對(duì)犯罪事實(shí)的法律或規(guī)范評(píng)價(jià)。就如走私犯罪中，走私犯罪實(shí)施完畢后，走私犯罪事實(shí)就已經(jīng)固定下來(lái)了，因規(guī)定新關(guān)稅稅率的規(guī)章并無(wú)溯及力，故應(yīng)依照犯罪行為時(shí)的稅率核定偷逃的應(yīng)繳稅款數(shù)額。偷逃的應(yīng)繳稅款數(shù)額一旦核定，就屬于走私犯罪構(gòu)成要件事實(shí)，這一事實(shí)是確定的。
一個(gè)無(wú)可回避的問題是，如果在審判時(shí)，走私案件所涉及的貨物、物品已經(jīng)免征關(guān)稅，那么以審判時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，同樣的行為已經(jīng)不再具有違法性和社會(huì)危害性，對(duì)該行為定罪處罰的正當(dāng)性何在？對(duì)此，筆者認(rèn)為，無(wú)論是違法性還是社會(huì)危害性都不能脫離行為所屬的時(shí)空予以評(píng)價(jià)，換言之，判斷一個(gè)行為是否具有違法性和社會(huì)危害性只能以行為當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)貫闃?biāo)準(zhǔn)。刑法乃至法律適用中的從舊兼從輕，并不是判斷行為違法性和社會(huì)危害性的依據(jù)，而是一項(xiàng)體現(xiàn)法的寬容精神的法律適用原則。就走私犯罪而言，走私行為當(dāng)時(shí)具有的違法性和社會(huì)危害性是無(wú)可爭(zhēng)議的，盡管事后走私所涉及的貨物、物品已經(jīng)免征關(guān)稅，但這屬于正常的關(guān)稅政策規(guī)章調(diào)整范疇，國(guó)家對(duì)于此前已經(jīng)征收的關(guān)稅也并不退還，所以，走私犯罪當(dāng)時(shí)所偷逃的應(yīng)繳稅額實(shí)際上也就是國(guó)家稅款的損失，這筆損失客觀存在，并不會(huì)因?yàn)槭潞蟮拿庹麝P(guān)稅規(guī)定而消失。因此，盡管審判時(shí)同樣的行為已經(jīng)不具有違法性和社會(huì)危害性，但這并不能否定此前走私行為的違法性和社會(huì)危害性，這也正是對(duì)該走私行為定罪處罰的正當(dāng)性所在。如果以審判時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)此前走私行為的違法性和社會(huì)危害性予以評(píng)價(jià)，帶來(lái)的結(jié)果必將是該走私行為因欠缺違法性和社會(huì)危害性，而不構(gòu)成犯罪，甚至不屬于違法行為，進(jìn)而，該走私行為不僅不應(yīng)受到處罰，而且行為人還因該走私行為獲取了免繳本應(yīng)由其繳納的關(guān)稅的利益，這對(duì)于守法納稅者而言明顯不公平，甚至有縱容走私之嫌。
需要注意的是，由于走私罪前后兩個(gè)司法解釋關(guān)于應(yīng)繳稅額的核定方式不同，如果走私行為發(fā)生在新司法解釋之前，而案件審判在新司法解釋之后，那就會(huì)涉及司法解釋適用的從舊兼從輕問題，就需要在案發(fā)時(shí)與行為時(shí)的稅率之間擇一低者核定應(yīng)繳稅額。
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