以“案”解說土地增值稅成本扣除的六個“標尺”
云南百滇稅務師事務所有限公司 2017-11-21
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土地增值稅被稱為“房地產(chǎn)第二企業(yè)所得稅”，是抑制房地產(chǎn)投機的稅收利器。因其稅率高，征管程序復雜，土地增值稅已經(jīng)成為廣大納稅人和稅務人員關注的熱點稅種。而成本扣除問題則是土地增值稅的核心難點。本文以案例形式向大家介紹了土地增值稅成本扣除的六個原則，即成本扣除的“標準尺度”。
原則一：合法性原則
在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。房地產(chǎn)業(yè)合法扣除憑據(jù)的類型很多，一般情況下，發(fā)票是重要的扣除憑據(jù)之一。但是土地出讓金、拆遷補償費、工資福利費等，并不以發(fā)票為唯一合法憑證。在實際工作中，有些房地產(chǎn)企業(yè)以“白條”或者普通收據(jù)的形式入賬，這些是不能作為合法有效憑據(jù)在土地增值稅稅前扣除的。
案例1
A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成立于90年代，其開發(fā)的樓盤于2017年達到應清算條件。稅務機關在清算審核時，發(fā)現(xiàn)如下情況：列支的20萬元成本無發(fā)票，只有對方的收據(jù)；拆遷補償費200萬元只有簽收單據(jù)，沒有拆遷合同、拆遷明細表及政府拆遷相關文件等證明材料；1萬元的某項事業(yè)單位收費，開具的不是行政事業(yè)性收費的財政專用票據(jù)。以上三種情況列支的成本均不符合合法性原則，如果企業(yè)無法在稅務機關要求的時限內(nèi)補充合法有效憑證，將不予在土地增值稅稅前扣除。
原則二：真實性原則
扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的。真實性原則是合法性原則的重要補充。如果企業(yè)取得了合法憑證，但是稅務機關結(jié)合合同、工程造價資料以及支付憑證等認定相應成本不真實的，也有很大可能將相應成本費用剔除。另外，《廣東省地方稅務局土地增值稅清算管理規(guī)程（暫行）》（廣東省地方稅務局2014年第3號）列舉了多種可以核定征收的情況，對于符合條件的相關情形，稅務機關也很有可能依據(jù)上述規(guī)程的規(guī)定開展核定征收。
案例2
稅務機關在對B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的某大型小區(qū)開展清算時，發(fā)現(xiàn)其建筑安裝工程費畸高，不含裝修每平方米造價達7000元。稅務機關調(diào)取了企業(yè)賬冊，認真審核了資金流向，工程結(jié)算相關資料等，結(jié)合稅務機關開發(fā)的工程造價評估系統(tǒng)，并聘請專業(yè)的工程造價師參與指導，最終發(fā)現(xiàn)其虛增建筑安裝成本1億元，并作出調(diào)減1億元成本的處理。
案例3
稅務機關在對廣州某C房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的某大型小區(qū)開展清算時，發(fā)現(xiàn)其列支的200萬元的工程款成本未實際支付。稅務機關要求企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)提供上述工程款實際支付的證明，結(jié)果企業(yè)在既定期限內(nèi)未予提供。當?shù)囟悇諜C關很有可能根據(jù)當?shù)叵嚓P土地增值稅規(guī)范性文件，對上述200萬元認定為“未實際發(fā)生”而不予扣除。
原則三：成本和費用準確歸集原則
扣除項目金額應當準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆。土地增值稅扣除項目包含土地成本，開發(fā)成本，房地產(chǎn)開發(fā)費用，稅金等。而房地產(chǎn)開發(fā)費用中的管理費用和銷售費用是按照土地成本和開發(fā)成本合計金額的5%扣除。因此區(qū)分成本和費用對于土地增值稅稅額影響重大，也是稅務機關在清算審核時的重要關注點。
案例4
D房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)了某房地產(chǎn)項目，稅務機關在清算審核時候，發(fā)現(xiàn)如下問題：企業(yè)在“開發(fā)間接費”中列支工資福利費5000萬元，但上述工資福利費均是支付給財務人員和其他非項目管理人員的；該項目出現(xiàn)工程糾紛，該企業(yè)與他人打官司，并支付律師費15萬元，企業(yè)將該筆律師費計入到“開發(fā)間接費”中；企業(yè)支付銷售傭金1000萬元，也將其計入到“開發(fā)間接費”中。稅務機關認為，上述扣除項目均應計入到房地產(chǎn)開發(fā)費用中，不應當計入到開發(fā)成本，并對其進行了調(diào)整。
原則四：相關性原則
扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應當分攤的。
案例5
E房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與國土局簽訂土地出讓合同，獲取了一塊土地F，但土地出讓合同同時約定E房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須將該地塊旁邊的一塊土地G平整成綠化用地。E房地產(chǎn)企業(yè)最終花費100萬元將G土地按照政府要求進行了平整。由于上述100萬元是F地塊相關的成本，因此在F地塊進行土地增值稅清算時，該100萬元準予扣除。E企業(yè)同時贊助附近的一省重點小學50萬元。由于該贊助支出并不是該項目的直接相關的支出，因此不應當作為項目的成本費用扣除。
原則五：合理分攤原則
納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。2013年頒布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》以及土地增值稅相關規(guī)范性文件，均對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本分攤方法進行了明確。
案例6
H房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)了一大型樓盤，該樓盤分兩期建設，兩期項目分別立項。該企業(yè)按照土地出讓合同要求，耗資3000萬元建設了一所小學和幼兒園。稅務機關在對已達可清算條件的一期項目進行清算時，按照建筑面積法將3000萬元成本在一期和二期之間進行了分攤。
案例7
I房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的項目中含有普通住宅和商鋪。其中普通住宅毛坯交房，但是商鋪是精裝交房的。按照合理分攤原則，不能準確歸集的成本費用可以用建筑面積法等方法分攤，而針對可以單獨歸集的，如例中商鋪的裝修款是可以單獨歸集給商鋪而不用整體分攤的。
原則六：會計和稅法相協(xié)調(diào)原則
對同一類事項，應當采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務處理規(guī)定不一致的，以稅務處理規(guī)定為準。土地增值稅相關的規(guī)范性文件較少，在存在涉稅爭議時，對于稅法沒有明確的，可以按照會計核算的相關規(guī)定來判斷。而對于稅法的規(guī)定與會計沖突時，要以稅務處理規(guī)定為準。
案例8
廣州J房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)某項目，并耗資1000萬元建設了銷售中心，預售完畢后該銷售中心被拆除掉。稅務機關在進行土地增值稅清算時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)將1000萬元計入到開發(fā)成本中。參與清算的稅務人員認為，由于銷售中心建造成本是為銷售產(chǎn)品而發(fā)生的，按照會計準則的相關規(guī)定，應當計入到“銷售費用”中。稅務機關最終參照會計準則相關規(guī)定，將上述1000萬元開發(fā)成本調(diào)整為房地產(chǎn)開發(fā)費用。
作者： 謝更喜（廣州市地稅局大企業(yè)稅收管理局）
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