關(guān)注特殊性事項 強化輔助賬核算
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-11-25
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導(dǎo)語
研發(fā)費用加計扣除是落實創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，推動創(chuàng)新、創(chuàng)業(yè)，促進產(chǎn)業(yè)升級的重要稅收政策?！敦斦俊叶悇?wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱119號文件）和《財政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號，以下簡稱34號文件）發(fā)出后，調(diào)整和明確了特殊研發(fā)事項的稅務(wù)處理，實行輔助賬核算，強化了事后備案管理。在具體的業(yè)務(wù)處理中，企業(yè)應(yīng)該高度關(guān)注這些新規(guī)定，有效防控稅務(wù)風(fēng)險。
特殊事項的調(diào)整和處理
在研發(fā)費用加計扣除的稅務(wù)處理中，企業(yè)最容易出現(xiàn)問題的是一些特殊事項。
研發(fā)特殊收入確認(rèn)采用“凈額法”?！镀髽I(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕116號，以下簡稱116號文件）中未規(guī)定研發(fā)過程中下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入企業(yè)所得稅處理。開展研發(fā)活動的企業(yè)考慮到此類特殊收入屬于增值稅征稅范圍，便于計算和繳納增值稅，一般予以單獨確認(rèn)。為避免稅會差異，從而在企業(yè)所得稅處理中采取“總額法”，分別確認(rèn)研發(fā)收入和研發(fā)支出。
但是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號，以下簡稱97號公告）對此類特殊收入采取“凈額法”——直接沖減研發(fā)過程中發(fā)生的研發(fā)費用，更能體現(xiàn)研發(fā)活動加計扣除本意。需要注意的是，研發(fā)過程中取得特殊收入，應(yīng)當(dāng)將研發(fā)活動支出沖減至零為限。對于生產(chǎn)單機和單品的企業(yè)，研發(fā)活動和產(chǎn)品生產(chǎn)過程密不可分，在實際工作中企業(yè)將生產(chǎn)成本直接作為研發(fā)支出享受加計扣除優(yōu)惠，不符合稅法鼓勵研發(fā)的本意。因此，97號公告規(guī)定生產(chǎn)和研發(fā)一體化過程中所耗用的材料，可作為生產(chǎn)成本在稅前扣除，但不得加計扣除。
財政性資金用于研發(fā)的加計扣除。116號文件中按資金來源確定加計扣除基數(shù)，《可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表》第36行中要求納稅人填報“從有關(guān)部門和母公司取得的研究開發(fā)費專項撥款”金額，但37行“加計扣除額”為（35-36）×50%，即只有自有資金用于研發(fā)時才能享受加計扣除。根據(jù)97號公告規(guī)定，未作為不征稅收入處理的財政性資金，用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，可按規(guī)定計算加計扣除。同時，97號公告中并未對財政性資金來源以外的研發(fā)資金作出限制，意味著無論研發(fā)資金來源形成研發(fā)支出均可享受加計扣除，即企業(yè)從銀行或關(guān)聯(lián)方取得研發(fā)資金，用于研發(fā)形成研發(fā)支出可加計扣除。
委托研發(fā)按成本支出加計扣除。116號文件中按照“全額法”由委托方確定委托研發(fā)加計扣除金額?？紤]到委托研發(fā)過程中，委托方實際支付的委托研發(fā)費用包含支付給受托方研發(fā)利潤，而研發(fā)利潤對于委托方而言不屬于研發(fā)活動中發(fā)生的成本支出，因此不符合加計扣除本意。同時考慮到實務(wù)中委托方無法準(zhǔn)確計算委托研發(fā)費用中的研發(fā)利潤，119號文件采用“核定法”，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除。同時，為鼓勵境內(nèi)的委托研發(fā)行為，企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人開展研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。
97號公告將境內(nèi)委托研發(fā)劃分為委托關(guān)聯(lián)方研發(fā)和委托非關(guān)聯(lián)方研發(fā)?？紤]到受托非關(guān)聯(lián)方所發(fā)生的研發(fā)支出屬于商業(yè)機密，無法向委托方提供研發(fā)明細(xì)。因此，在受托方為關(guān)聯(lián)方的情形下，需提供研發(fā)費用明細(xì)，以防止關(guān)聯(lián)受托方可能通過加大研發(fā)收費，導(dǎo)致委托方虛增加計扣除金額。
加計扣除與加速折舊疊加享受。固定資產(chǎn)加速折舊并沒有增加可以稅前扣除折舊金額，因此，研發(fā)設(shè)備加速折舊實際屬于折舊計提金額的稅會差異，并非屬于稅收優(yōu)惠，因此可以與研發(fā)費用加計扣除疊加享受，而研發(fā)設(shè)備加計扣除折舊金額的確定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第64號）只是明確按照會計處理的折舊金額加計扣除，沒有考慮到折舊的稅會差異對折舊加計扣除影響。因此，97號公告補充規(guī)定，按照會計折舊加計扣除的前提條件，是會計折舊金額不超過稅前可扣除金額。
例如，研發(fā)設(shè)備的入賬價值和計稅基礎(chǔ)均為1200萬元，會計折舊年限為5年，稅法折舊年限縮短為6年。會計折舊年限低于稅法規(guī)定最低折舊年限時，應(yīng)以稅法加速折舊金額作為加計扣除基數(shù)。采用此種辦法，在避免加計扣除稅會折舊差異調(diào)整的基礎(chǔ)上，可以避免由于會計折舊年限低于稅法最低折舊年限，導(dǎo)致不能準(zhǔn)確計算研發(fā)設(shè)備加計扣除金額情形。
輔助賬核算及備案管理
在研發(fā)費用后續(xù)管理方式上，116號文件采用賬簿管理的方式，稅法中加計扣除金額在會計核算研發(fā)金額基礎(chǔ)上調(diào)整，剔除不屬于加計扣除的金額后作為稅前加計扣除金額。由于會計中對于研發(fā)費用的歸集范圍和稅法中加計扣除范圍有很大區(qū)別，導(dǎo)致會計賬簿資料很難全面反映稅法中可加計扣除金額，97號公告在遵循研發(fā)費用會計核算結(jié)果的基礎(chǔ)上，采用研發(fā)支出輔助賬管理方式，由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?/span>
具體執(zhí)行時，需遵循以下三項原則：一是根據(jù)研發(fā)項目和研發(fā)種類分別設(shè)置研發(fā)支出輔助賬，研發(fā)支出項目與輔助賬之間形成一一對應(yīng)關(guān)系；二是輔助賬中按照稅法中可以加計扣除范圍設(shè)置填報項目，不使用會計中核算研發(fā)費用范圍，便于統(tǒng)計稅法中可加計扣除金額；三是備案時使用研發(fā)支出輔助賬匯總表，按照稅法中可以加計扣除范圍統(tǒng)計匯總表金額。
對于研發(fā)支出的屬性，稅務(wù)機關(guān)與納稅人有爭議的，在116文件中采用事前認(rèn)定制，即每年企業(yè)所得稅匯算清繳前，由納稅人提供科技部門的相關(guān)證明資料后才能在企業(yè)所得稅前扣除，這種管理方式類似于事前審核方式，加大了納稅人享受加計扣除稅收優(yōu)惠難度。因此，119號文件中采用了“事后認(rèn)定”制度，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)項目有異議的，可以轉(zhuǎn)請地市級以上科技行政主管部門出具鑒定意見，科技部門應(yīng)及時回復(fù)意見。也就是說，在備案制的方式下，沒有及時備案并不會導(dǎo)致企業(yè)永久喪失加計扣除權(quán)利，119號文件給予企業(yè)在3年內(nèi)追溯享受稅收優(yōu)惠權(quán)利。
作者：石瑋
作者單位：國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進修學(xué)院
來源：《中國稅務(wù)報》B6
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