上市公司股票期權(quán)激勵(lì)的稅會(huì)分析
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-11-26
| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 170萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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近年來(lái)，上市公司為了留住核心職工，往往采用股權(quán)激勵(lì)的方法，期望把核心職工的利益和股東、公司的利益捆綁在一起。實(shí)踐中，股權(quán)激勵(lì)的采用的模式很多，比如股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票等，這些多樣的股權(quán)激勵(lì)模式應(yīng)該如何正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理，難倒了不少財(cái)務(wù)人員。限于篇幅，本文只對(duì)股票期權(quán)激勵(lì)模式進(jìn)行稅會(huì)分析，其他股權(quán)激勵(lì)模式的稅會(huì)處理，留待后文探討。
會(huì)計(jì)處理
股票期權(quán)激勵(lì)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的規(guī)定，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。
以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。除此之外，企業(yè)在授予日不做會(huì)計(jì)處理。
完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積，不確認(rèn)權(quán)益工具后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。
等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動(dòng)等后續(xù)信息作出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。使得在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)數(shù)量一致。在具體會(huì)計(jì)處理時(shí)，根據(jù)授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額，再減去前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。
在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積（其他資本公積）。
另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》補(bǔ)充規(guī)定，與股份支付相關(guān)的支出在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為成本時(shí)，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理。如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時(shí)性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費(fèi)用的期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。其中預(yù)計(jì)未來(lái)期間可稅前扣除的金額超過(guò)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用，超過(guò)部分的所得稅影響應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。
稅務(wù)處理
股票期權(quán)激勵(lì)主要涉及的稅種有企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。
1、企業(yè)所得稅
上市公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除；對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
2、個(gè)人所得稅
實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃企業(yè)授予該企業(yè)員工的股票期權(quán)所得，應(yīng)按《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定征收個(gè)人所得稅。
員工接受實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃企業(yè)授予的股票期權(quán)時(shí)，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅。員工行權(quán)時(shí)，其從企業(yè)取得股票的實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)（施權(quán)價(jià)）低于購(gòu)買(mǎi)日公平市場(chǎng)價(jià)（指該股票當(dāng)日的收盤(pán)價(jià)，下同）的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績(jī)情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。對(duì)因特殊情況，員工在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，作為工資薪金所得征收個(gè)人所得稅。
員工行權(quán)日所在期間的工資薪金所得，應(yīng)按下列公式計(jì)算工資薪金應(yīng)納稅所得額：股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額＝（行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)－員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)）×股票數(shù)量。員工因參加股票期權(quán)計(jì)劃而從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，應(yīng)按工資薪金所得計(jì)算納稅的，對(duì)該股票期權(quán)形式的工資薪金所得可區(qū)別于所在月份的其他工資薪金所得，單獨(dú)按下列公式計(jì)算當(dāng)月應(yīng)納稅款：應(yīng)納稅額＝（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額/規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)。上述“規(guī)定月份數(shù)”是指員工取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股票期權(quán)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長(zhǎng)于12個(gè)月的，按12個(gè)月計(jì)算。
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅【2016】101號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于股票期權(quán)激勵(lì)方案，股權(quán)激勵(lì)對(duì)象需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，自股票期權(quán)行權(quán)日起，在不超過(guò)12個(gè)月的時(shí)間內(nèi)繳納個(gè)人所得稅，減輕了激勵(lì)對(duì)象的納稅壓力。
稅會(huì)差異
比較股票期權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)規(guī)定和稅務(wù)規(guī)定，我們可以看出，稅會(huì)處理差異主要體現(xiàn)以下幾個(gè)方面：會(huì)計(jì)上在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都要計(jì)提成本費(fèi)用，而稅務(wù)上只能在股票期權(quán)行權(quán)時(shí)進(jìn)行稅前扣除，這樣就造成在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都需要進(jìn)行納稅調(diào)整；會(huì)計(jì)上計(jì)提成本費(fèi)用時(shí)是以授予日該股票期權(quán)的公允價(jià)值為計(jì)算基礎(chǔ)的，而稅務(wù)上股票期權(quán)行權(quán)時(shí)稅前扣除是以該期權(quán)可行權(quán)價(jià)格為計(jì)算基礎(chǔ)的，這樣就造成股票期權(quán)會(huì)計(jì)上進(jìn)入成本費(fèi)用的金額和稅務(wù)上稅前扣除的金額存在必然的差異，除非授予日股票期權(quán)的公允價(jià)值等于股票期權(quán)的可行權(quán)價(jià)格這種偶然情形。
案例分析
上市公司華水公司2015年1月1日向其10名管理人員和10名生產(chǎn)部門(mén)核心技術(shù)人員每人授予1萬(wàn)份股票期權(quán)，規(guī)定這些職員自2015年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按每股5元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)1萬(wàn)股華水公司股票。公司測(cè)算出該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為6元。假定華水公司的股票2015年12月31日的收盤(pán)價(jià)為7元，2016 年12月31日的收盤(pán)價(jià)為8元，2017 年12月31日10名管理人員和10名生產(chǎn)部門(mén)核心技術(shù)人員全部行權(quán)，行權(quán)日收盤(pán)價(jià)為9元，股票面值為1元，企業(yè)所得稅稅率為25%，假設(shè)這20名職工都會(huì)為公司工作3年或以上，并假設(shè)企業(yè)有足夠的應(yīng)納稅所得額來(lái)抵扣股權(quán)激勵(lì)支出。那么在授予日、等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和行權(quán)日，華水公司該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理呢？
（一）2015年
1、2015年1月1日為授予日，不做賬務(wù)處理
2、2015年12月31日的賬務(wù)處理
確認(rèn)的管理費(fèi)用=10×10000×6×1/3=200000（元）
確認(rèn)的生產(chǎn)成本=10×10000×6×1/3=200000（元）
借：管理費(fèi)用200000
生產(chǎn)成本200000
貸：其他資本公積 400000
3、稅務(wù)處理
華水公司2015年股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，20名職工沒(méi)有達(dá)到行權(quán)條件，沒(méi)有行權(quán)。會(huì)計(jì)上華水公司在等待期2015年內(nèi)計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，稅務(wù)上不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。因此，2015年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 400000元。匯算清繳時(shí)，納稅申報(bào)如下：
4、確認(rèn)遞延所得稅
2015年度預(yù)計(jì)未來(lái)期間可稅前扣除的金額=（7－5）×200000×1/3＝ 133333元，會(huì)計(jì)上當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用為400000元，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》的規(guī)定，差額266667元不形成暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)33333.25（133333×25%）。
借：遞延所得稅資產(chǎn)33333.25
貸：所得稅費(fèi)用 33333.25
（二）2016年
1、2016年12月31日的賬務(wù)處理
確認(rèn)的管理費(fèi)用=10×10000×6×2/3-200000=200000（元）
確認(rèn)的生產(chǎn)成本=10×10000×6×2/3-200000=200000（元）
借：管理費(fèi)用200000
生產(chǎn)成本200000
貸：其他資本公積 400000
2、稅務(wù)處理
華水公司2016年股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，20名職工仍沒(méi)有達(dá)到行權(quán)條件，沒(méi)有行權(quán)。會(huì)計(jì)上華水公司在等待期2016年內(nèi)計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，稅務(wù)上不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。因此，2016年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 400000元。匯算清繳時(shí)，納稅申報(bào)如下：
3、確認(rèn)遞延所得稅
2016年度預(yù)計(jì)未來(lái)期間可稅前扣除的金額＝（8－5）×200000×2/3- 133333＝266667元，會(huì)計(jì)上當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用為400000 元，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》的規(guī)定，差額133333元不形成暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)66666.75（266667×25%）。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 66666.75
貸：所得稅費(fèi)用 66666.75
（三）2017年
1、2017年12月31日的賬務(wù)處理
確認(rèn)的管理費(fèi)用=10×10000×6×3/3-400000=200000（元）
確認(rèn)的生產(chǎn)成本=10×10000×6×3/3-400000=200000（元）
借：管理費(fèi)用200000
生產(chǎn)成本200000
貸：其他資本公積 400000
12月31日行權(quán)時(shí)：
借：銀行存款 1000000
其他資本公積1200000
貸：股本200000
資本公積—股本溢價(jià)2000000
由于企業(yè)所得稅時(shí)間性差異因素已經(jīng)消失，已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)100000（33333.25+66666.75）元，應(yīng)按規(guī)定全部予以沖回。
借：所得稅費(fèi)用 100000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 100000
2、稅務(wù)處理
（1）企業(yè)所得稅
根據(jù)稅法規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。據(jù)此，2017年華水公司企業(yè)所得稅稅前扣除金額=（職工實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格－職工實(shí)際支付價(jià)格）×行權(quán)數(shù)量=（9－5）×200000=800000元，而會(huì)計(jì)上確認(rèn)的成本費(fèi)用為400000 元，因此，2017年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 400000（800000－400000）元。匯算清繳時(shí)，納稅申報(bào)如下：
2015年至2017年，會(huì)計(jì)上共確認(rèn)成本費(fèi)用1200000元，而稅法上可以在稅前扣除的金額為800000元，差額應(yīng)納稅調(diào)增400000元。從2015年、2016和2017年的納稅調(diào)整明細(xì)表可以看出，2015年調(diào)增400000元，2016年調(diào)增400000元，2017年調(diào)減400000，3年合計(jì)調(diào)增400000元。因此，通過(guò)比較可以基本判斷納稅調(diào)整正確。
（2）個(gè)人所得稅
股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額=（行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)－員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)）×股票數(shù)量=（9-5）×10000=40000元
應(yīng)納稅額=（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額/規(guī)定月份×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)=（40000/12×10%-105）×12=2740元。
來(lái)源：謝德明博士
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