舉個栗子！看土地增值稅清算收入和成本確認的變化
云南百滇稅務師事務所有限公司 2017-11-28
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中國稅務報
營改增后，房地產(chǎn)行業(yè)被納入增值稅征收范圍。由于營業(yè)稅屬于價內稅而增值稅屬于價外稅的區(qū)別，同時考慮增值稅差額政策，營改增前后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算收入確認有較大的變化，特別是按照一般計稅方法計稅項目的土地增值稅清算收入的變化。
實務分析
1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算收入的確認
根據(jù)《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規(guī)定，適用簡易計稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅清算收入不含增值稅應納稅額，即:
土地增值稅清算收入=含稅銷售收入-增值稅應納稅額=含稅銷售收入-含稅銷售收入÷（1+5%）×5%=含稅銷售收入÷（1+5%）
采用一般計稅方法計稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅清算收入不含增值稅銷項稅額，即：
土地增值稅清算收入=含增值稅銷售收入-銷項稅額=含稅銷售收入-銷售額×稅率=含稅銷售收入-（全部價款和價外費用-土地價款以及拆遷補償費用）÷（1+11%）×11%
根據(jù)上述分析，按規(guī)定允許土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，應調增土地增值稅清算收入，不是調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本。
2.采用一般計稅方法，計算繳納土地增值稅的影響分析
（1）按照《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，可按取得土地使用權所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計20%扣除。按規(guī)定選擇“允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額,應調增土地增值稅清算收入”，而不是選擇“調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本”，雖收入調增和土地成本調減數(shù)額大小一樣，但是計算“其他扣除項目”時，土地成本可以加計20%扣除，進而放大土地成本調減數(shù)額為原數(shù)額的120%。
?。?）根據(jù)《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第三條第（一）項規(guī)定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內計算扣除。
第（二）項規(guī)定，凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內計算扣除。
因此，按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，應調增土地增值稅的清算收入，而不是選擇調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本，進而影響“房地產(chǎn)開發(fā)費用”或“其他房地產(chǎn)開發(fā)費用”的計算基數(shù)，選擇“調增土地增值稅清算收入”比選擇“調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本”，在計算土地增值稅時，“房地產(chǎn)開發(fā)費用”或“其他房地產(chǎn)開發(fā)費用”扣除金額大。
?。?）通過上述兩項分析，按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，應調增土地增值稅的清算收入，而不是選擇調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本，既影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般計稅方法計稅項目在計算土地增值稅的可扣除成本，又影響了土地增值稅計算的增值額。
同時考慮到土地增值稅實行四級超率累進稅率，以增值額與扣除項目金額的比例確定企業(yè)適用的稅率，所以上述因素還影響了土地增值稅清算適用的稅率。
案例分析
甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，開發(fā)的A項目是按一般計稅方法計稅，土地增值稅清算時，取得項目銷售收入（含增值稅）88.8億元。假設增值稅允許扣除的土地價款和拆遷補償費用為27.75億元，房地產(chǎn)開發(fā)成本15億元，甲企業(yè)不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明，房地產(chǎn)開發(fā)費用按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內計算扣除，不考慮其他情況，則：
?。?）土地增值稅清算收入=88.8-（88.8-27.75）÷（1+11%）×11%=88.8-6.05=82.75（億元）。
?。?）計入取得土地使用權所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本（開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本）中土地價款和拆遷補償費用為27.75億，不是25億元〔27.75-（27.75÷1.11×11%）〕，則：
其他扣除項目=（取得土地使用權所支付的金額+開發(fā)成本）×20%=（27.75+15）×20%=8.55（億元），并不是8億元〔（25+15）×20%〕。
（3）房地產(chǎn)開發(fā)費用=（27.75+15）×10%=4.275（億元）。
3.其他需要關注事項
?。?）在計算土地增值稅清算收入（不含稅銷售額）時，含稅銷售額減除的不是銷售發(fā)票上注明的增值稅額，而是根據(jù)含稅銷售額減去上述差額計稅辦法計算出的銷項稅額，換算為不含稅銷售額。
（2）《財政部關于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）明確，增值稅差額納稅的，按照規(guī)定土地價款等允許抵扣的稅額，沖減房地產(chǎn)企業(yè)存貨成本（即土地成本），實務中需要注意土地增值稅清算時的稅務處理和會計處理的差異。
作者：黃曉波 楊靜波 陳志堅
來源：中國稅務報
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