10余萬字《“走出去”稅收指引》引發(fā)關注，專家建議企業(yè)：用好稅收“指南針”走穩(wěn)境外投資路
云南百滇稅務師事務所有限公司 2017-12-02
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中國稅務報 本報記者 崔榮春“給辦實事兒的國家稅務總局點贊！”日前，國家稅務總局發(fā)布10余萬字的《“走出去”稅收指引》后，不少網(wǎng)友紛紛留言點贊。這份指引內容包括稅收政策、稅收協(xié)定、管理規(guī)定和服務舉措四大方面的內容，83個事項，具有需求導向、通俗易懂和方便查詢三個顯著特點，內容十分翔實。有關專家表示，對“走出去”企業(yè)而言，這份指引相當于境外投資的“指南針”。
記者綜合福建省國稅局、廣州市國稅局和浙江省湖州市國稅局相關負責人的觀點和普華永道、德勤、安永、畢馬威等四大會計師事務所的相關解讀，發(fā)現(xiàn)“走出去”企業(yè)遇到的稅收事項主要分為一般性事項、特殊性事項和前瞻性事項三類，企業(yè)解決“走出去”過程中可能遇到的稅收問題，《“走出去”稅收指引》都可以提供幫助。
一般性事項:看清政策依據(jù)，找準適用條件
打開《“走出去”稅收指引》（以下簡稱《指引》）不難發(fā)現(xiàn)，對于“走出去”企業(yè)常見的一般性稅收事項，特別是“走出去”企業(yè)最為關注的稅收優(yōu)惠事項，《指引》作了系統(tǒng)的梳理。浙江省湖州市國稅局國際稅務管理處張曉南說，對于常見的一般性稅務事項，其政策適用主體和條件清晰，稅收法規(guī)依據(jù)明確，企業(yè)可以按圖索驥，直接查找《指引》中對應的事項說明，便可以輕松找到稅務處理的具體指導。
記者了解到，跨境應稅服務的免稅政策是營改增的一大亮點，對服務貿(mào)易出口起到了明顯的促進作用。在實踐中，提供跨境服務的企業(yè)遇到了不少關于免稅的政策性和操作性問題。以我國境內一家信息技術企業(yè)A公司為例，A公司為境外企業(yè)在淘寶天貓開設及經(jīng)營店鋪提供技術服務，同時向境外企業(yè)銷售軟件許可權業(yè)務。A公司認為，其提供的是面向境外企業(yè)的服務，屬于享受免稅的情形。由于基層稅務機關對A公司為境外企業(yè)提供的技術服務是否完全在境外消費的情形無從把握，一時無法判定A公司是否能享受跨境應稅服務免征增值稅的優(yōu)惠。
對此，《指引》第11項明確列示了“提供跨境技術類服務免征增值稅”的處理指引：向境外單位提供的完全在境外消費的知識產(chǎn)權服務、鑒證咨詢服務、專業(yè)技術服務和無形資產(chǎn)（技術除外）免征增值稅。同時，《指引》列出了不完全在境外消費的情形，包括向境外單位轉讓在境內銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的配額、經(jīng)營權、經(jīng)銷權、分銷權、代理權這一情形。由此可以判定，A公司提供的服務不屬于完全在境外消費的服務，不得享受免征增值稅的待遇。
商務部最新統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2017年1月～10月，我國對外承包工程新簽合同額1834億美元，同比增長11.3%。這意味著越來越多的企業(yè)會在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構。一個工程項目往往跨越幾個會計年度，由于各國對收入確認的規(guī)定不一致，導致“走出去”企業(yè)對于在外承包工程項目部的收入，是按我國稅法確認還是國外稅法來確認，不是很了解。
記者了解到，對跨年度的工程，我國稅法規(guī)定，由企業(yè)在各個納稅期末按完工進度確認收入。企業(yè)應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定勞務收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度，扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入。同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度，扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉為當期勞務成本。在項目結束時，按收入和成本作出總結算。
但是，在實踐中，有的國家則是按收到的賬款來確認收入，到底應該如何處理呢？《指引》第18項給出了明確的判定標準：各項收入、支出按《企業(yè)所得稅法》及其實施條例有關規(guī)定確定。也就是說，對于在外承包工程的分公司或項目承接跨年度的工程，要按完工進度確認收入。
目前，越來越多的高新技術企業(yè)“走出去”，借助當?shù)刭Y源和勞動力，發(fā)揮自身技術優(yōu)勢。按照現(xiàn)行規(guī)定，“走出去”企業(yè)來源于境外的所得，可以享受高新技術企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對其來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅；在計算境外抵免限額時，可按照15%的優(yōu)惠稅率計算境內外應納稅總額。“但在實際執(zhí)行中，稅企雙方對于符合條件的高新技術企業(yè)的認定存在一些困惑。”張曉南說。
對此，《指引》第26項明確地告訴企業(yè)，高新技術企業(yè)來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅必須符合兩個條件，一是在《國家重點支持的高新技術領域》內，持續(xù)開展研究開發(fā)與技術成果轉化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權，并以此為基礎開展經(jīng)營活動，在中國境內（不包括港、澳、臺地區(qū)）注冊的居民企業(yè)；二是以境內、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的研究開發(fā)費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術產(chǎn)品（服務）收入等指標申請并經(jīng)認定為高新技術企業(yè)。
個性化事項:關注典型案例，細究稅收法規(guī)
在企業(yè)“走出去”過程中，除了會遇到一些常規(guī)的一般性事項，還會遇到一些個性化稅收事項。與這些稅收事項相關的稅收法規(guī)往往是明確的，但是很多“走出去”企業(yè)卻常常面臨理解不透徹和操作不規(guī)范等問題。對此，有關專家建議，企業(yè)可對照《指引》“情景問答”中的相應的案例，細究稅收法規(guī)，從而結合企業(yè)自身的實際情況作出正確的稅務處理。
廣州市國稅局國際稅務管理處（大企業(yè)稅收管理處）張詠湘說，居民企業(yè)來源于境外的應稅所得已在境外繳納的所得稅，可以依法抵免，以消除國際間的重復征稅。但是，抵免計算，特別是間接抵免計算，企業(yè)普遍認為太復雜，無法正確掌握計算方法，希望能夠優(yōu)化計算流程或提供更加簡明易懂的操作指引。對此，《指引》第19項、第21項、第24項和第25項都作了相應的解釋。“抵免政策研究不透，相關稅收優(yōu)惠就難以用足。”張詠湘說。
有關專家介紹，《指引》第21項“境外所得稅收間接抵免”中具體講解了間接抵免的規(guī)定和流程，并在“情景問答”中通過具體案例，回應了納稅人普遍關注的操作問題。比如，《指引》在“情景問答”中舉了這樣一個例子：我國某居民企業(yè)在X國設立全資子公司A，A公司在X國設立全資子公司B，B公司在Y國設立全資子公司C，C公司在Y國設立全資子公司D，D公司在Z國設立全資子公司E，該居民企業(yè)拿不準從A公司取得的股息適用間接抵免時，可以計算到哪家公司？對此類問題，《指引》規(guī)定，該居民企業(yè)境外所得間接負擔的稅額，可以計算到C公司對應所得所負擔的境外所得稅額，即間接抵免限于符合持股條件的三層外國企業(yè)。
還有公司詢問，從境外全資子公司取得的股息來源于它以前年度的累計未分配利潤，回國申請稅收抵免時怎么對應我國的納稅年度？《指引》提出，企業(yè)取得境外股息所得實現(xiàn)日為被投資方作出利潤分配決定的日期，不論該利潤分配是否包括以前年度未分配利潤，均應作為該股息所得實現(xiàn)日所在的我國納稅年度所得計算抵免。
比如，某居民企業(yè)的境外子公司于2014年5月1日股東會決定，將分別屬于2011年和2012年的未分配利潤共計2000萬元作出分配。該2000萬元均屬于該居民企業(yè)2014年取得的股息，就該股息被扣繳的預提所得稅適用直接抵免，該股息間接負擔的由境外子公司就其2012年度和2013年度利潤繳納的境外所得稅適用間接抵免，可在該居民企業(yè)2014年度應納我國企業(yè)所得稅中計算抵免。
記者在采訪中發(fā)現(xiàn)，受控外國企業(yè)的相關稅收規(guī)定，對采取間接投資架構的海外投資企業(yè)有很大影響。在實踐中，一些大企業(yè)往往選擇在低稅率國家（地區(qū)）投資，產(chǎn)生利潤后，并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配。在構成受控外國企業(yè)的情形下，存在較高的稅務風險?！吨敢返?1項“受控外國企業(yè)”提醒，對我國居民企業(yè)設立在實際稅負明顯低于12.5%水平的國家的外國企業(yè)，可能構成受控外國企業(yè)。
《指引》在“情景問答”中列舉了這樣一個典型案例：中國A公司在美國和卡塔爾設立了子公司，子公司的主營業(yè)務為對外貸款收取利息，2016年兩個子公司的利潤總額都超過了500萬元，且利潤沒有作股息分配，A公司拿不準是否要按照受控外國企業(yè)調整繳稅。
對此，《指引》第61項作出解答，由于卡塔爾子公司的所得不屬于從事積極生產(chǎn)經(jīng)營活動所取得的“積極所得”，而是利息類的“消極所得”，且利潤總額超過了500萬元，在并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配時，該利潤中歸屬于A公司的部分，應視同股息分配計入A公司2016年的收入。
據(jù)介紹，國家稅務總局列出了12個非低稅率國家，分別為美國、英國、法國、德國、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威。由中國居民企業(yè)和居民個人設立在這些國家的外國公司，不分配利潤或減少分配利潤，稅務機關予以認可，不計入中國居民企業(yè)股東視同受控外國企業(yè)股息分配的當期所得。因此，美國子公司的利潤可不計入A公司的當期收入，卡塔爾子公司的利潤歸屬于A公司的部分應計入A公司的當期收入。
前瞻性事項:熟悉服務舉措，靈活選擇運用
隨著國際社會經(jīng)濟形勢的變化，“走出去”企業(yè)會遇到一些新涉稅事項和前瞻性的問題，在具體操作時或許會遇到困難。記者采訪的多位專家提醒“走出去”企業(yè)，要熟悉《指引》中列舉的多項稅收服務措施，靈活選擇運用，有效解決境外生產(chǎn)經(jīng)營遇到的稅務問題。其中，相互協(xié)商程序和預約定價安排兩項服務舉措尤其值得關注。
《指引》中列舉的服務措施包括出口退（免）稅無紙化申報、稅收居民身份證明開具、預約定價安排和特別納稅調整相互協(xié)商等方面的服務措施，并匯總了“一帶一路”稅收服務網(wǎng)頁、12366熱線、國別投資稅收指南以及微信公眾號等內容，以向納稅人開放信息獲取渠道，回應納稅人訴求。
有關專家告訴記者，在實踐中，企業(yè)在境外投資，對雙邊稅收協(xié)定中沒有明確規(guī)定征收企業(yè)所得稅的情況，對方國家稅務機關作出單邊解釋并據(jù)以征稅的情況比較普遍，這就會造成重復征稅，給“走出去”企業(yè)帶來額外的稅收負擔。在這種情況下，借助相互協(xié)商程序化解爭議，就成為一種理想的選擇。
福建省國稅局國際稅務管理處處長吳桀云表示，企業(yè)要按照《指引》第75項所述的方法提出申請，請求稅務總局與締約對方主管當局通過相互協(xié)商程序解決有關問題。涉稅爭議雙邊協(xié)商應遵循相互協(xié)商程序，即我國主管當局根據(jù)稅收協(xié)定有關條款規(guī)定，與締約對方主管當局之間，通過協(xié)商共同處理涉及稅收協(xié)定解釋和適用問題，以避免或消除國際重復征稅問題的處理方法。
舉例來說，某集團2015年在埃塞俄比亞設立了一家公司。由于該公司的實際管理機構在我國境內，被境內主管稅務機關認定為非境內注冊居民企業(yè)，并被要求按照居民企業(yè)履行全面的企業(yè)所得稅稅收義務。同時，埃塞俄比亞稅務當局也要求該公司在當?shù)乩U稅。對于這種可能面臨雙重征稅的情況，這家集團公司就可以申請啟動雙邊協(xié)商程序。因為我國政府和埃塞俄比亞聯(lián)邦民主共和國政府簽訂的稅收協(xié)定已于2012年12月25日生效，按照該協(xié)定及我國國內有關稅收政策的規(guī)定，中國居民企業(yè)在境外遇到對居民身份的認定存有異議，特別是相關稅收協(xié)定規(guī)定雙重居民身份情況時，可以申請啟動相互協(xié)商程序，通過相互協(xié)商程序予以最終確認。
對此，吳桀云同時提醒納稅人，應高度關注雙邊或者多邊預約定價安排（《指引》第73項）和國別投資稅收指南（《指引》第81項），前者可以為納稅人防控稅務風險提供幫助，后者便于納稅人了解投資所在國的稅收環(huán)境和稅制情況，避免“走出去”的盲目性。
記者了解到，“走出去”企業(yè)如果不重視關聯(lián)交易定價政策，很有可能面臨轉讓定價調查的風險。雙邊或者多邊預約定價安排，是企業(yè)與稅收協(xié)定締約兩國（多國）的稅務機關就企業(yè)未來年度關聯(lián)交易的定價原則和計算方法達成一致后簽訂的安排。雙邊或者多邊預約定價安排既可以為“走出去”企業(yè)有效避免或消除國際重復征稅，也能為納稅人提供稅收確定性。
比如，一家“走出去”企業(yè)與B國的子公司存在較多的關聯(lián)交易，擔心目前的關聯(lián)交易定價政策不符合B國的要求，面臨雙重征稅的風險。對此情況，該企業(yè)咨詢應如何處理才能避免雙重征稅。對這樣的問題，《指引》第73項“雙邊或者多邊預約定價安排”給出了明確的答案——申請雙邊預約定價安排。因為這項服務措施能幫助企業(yè)降低面臨的雙重征稅風險，又能保證企業(yè)的轉讓定價政策符合B國和我國的要求，是避免和解決轉讓定價爭議的有效方法，能夠大大降低企業(yè)稅收風險和納稅成本，營造稅企三方共贏局面。
據(jù)介紹，雙邊預約定價安排的前提是兩國必須存在著稅收協(xié)定，B國與我國是否存在著稅收協(xié)定是首要判斷的問題。雙邊預約定價安排除了企業(yè)的積極配合之外，需要兩國稅務機關協(xié)商達成一致。因此影響因素較多，所需時間較長。預約定價安排的談簽與執(zhí)行的具體流程和規(guī)定比較復雜，如果企業(yè)想進一步了解相關信息，可以參考《國家稅務總局關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第64號）等有關法律、法規(guī)和規(guī)范性文件。
《指引》精準對接企業(yè)需求
本報記者 崔榮春
“這份指引包括稅收政策、稅收協(xié)定、管理規(guī)定和服務舉措4個方面內容、83個具體事項，著力幫助‘走出去’企業(yè)了解稅收政策，規(guī)避境外投資稅收風險，是國家稅務總局精準對接企業(yè)需求的最新成果。”談到國家稅務總局發(fā)布的《“走出去”稅收指引》（下稱《指引》）時，國家稅務總局國際稅務司司長廖體忠在日前舉行的新聞發(fā)布會上作了上述評價。
隨著“一帶一路”建設深入推進，我國企業(yè)“走出去”的步伐明顯加快，對外投資規(guī)模不斷擴大，質量和水平日益提高。為了更好地服務國家戰(zhàn)略，充分發(fā)揮稅收的職能作用，以稅收政策信息的便捷獲取打造公平友好的營商環(huán)境，降低納稅人“走出去”稅收風險，國家稅務總局最近對截至2017年8月“走出去”企業(yè)可能涉及的47個稅收制度文件及105個稅收協(xié)定（含安排/協(xié)議）作了集成和分類處理，形成了涵蓋83個具體事項的《指引》。
國家稅務總局國際稅務司有關負責人指出，《指引》是國家稅務總局服務國家“走出去”戰(zhàn)略，支持“一帶一路”建設，充分發(fā)揮稅收職能作用的具體舉措，是落實“放管服”改革要求，深化稅收制度透明度建設的重要內容。廖體忠說，為了讓納稅人更好地使用，《指引》設置了常見業(yè)務的“情景問答”形式，以增進納稅人對政策事項的理解。值得注意的是，《指引》對政策依據(jù)細化至條款層級，并用表格展示等形式對相關內容加以整理，方便企業(yè)快速查閱。
采訪中，一些“走出去”企業(yè)的負責人表示，《指引》與我國“走出去”企業(yè)的實際涉稅需求實現(xiàn)了精準對接，為企業(yè)“走出去”帶來了更為明確的政策指引，幫助企業(yè)有效規(guī)避境外投資稅收風險，進一步提高參與國際競爭的能力，這體現(xiàn)了政府部門切實以納稅人需求為導向、為納稅人提供更好的便利服務的初衷。
有關專家建議境外投資或計劃投資的企業(yè)，可以仔細閱讀《指引》，以正確理解、適用相關稅收法規(guī)，降低“走出去”稅務風險，更好地開展國際貿(mào)易。有關專家同時提醒，目前全球稅收環(huán)境和各國稅制瞬息萬變，各企業(yè)在“走出去”時必須及時查考最新的稅收法規(guī)，以達到準確評估項目投資的稅務情況。
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