建筑、房地產(chǎn)企業(yè)票據(jù)控稅六類發(fā)票開具策略
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-12-10
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一、建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開具及稅務(wù)處理
稅收政策分析
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：“ 一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務(wù)的單位和個體工商戶在內(nèi)。”其中“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營銷售服務(wù)”，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各地省稅務(wù)局的判斷標(biāo)準(zhǔn)各異。在稅收征管實踐中，基本上是以“企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定”。即企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)是貨物銷售的則按照17%稅率計算增值稅；企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)是服務(wù)銷售的則按照服務(wù)業(yè)的增值稅稅率計算增值稅。問題是如何理解和認(rèn)定“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主”呢？有沒有具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)呢？《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財稅[2009]17號）規(guī)定：“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50％（財稅[1994]26號第四條第（一）項）”宣布作廢。
因此，所謂的“主業(yè)”如何判斷，實踐中有兩個標(biāo)準(zhǔn)：一是按照工商營業(yè)執(zhí)照上的主營業(yè)務(wù)范圍來判斷，如果主營業(yè)務(wù)范圍是銷售批發(fā)業(yè)務(wù)，則按照銷售貨物繳納增值稅；如果主營業(yè)務(wù)范圍是銷售服務(wù)范圍則按照銷售服務(wù)繳納增值稅。二是按照一年收入中銷售收入的比重來判斷，如果銷售貨物收入在一年收入中所占的比重超過50%則按照銷售貨物繳納增值稅；如果銷售服務(wù)的收入在一年收入中站的比重超過50%，則按照銷售服務(wù)繳納增值稅。
發(fā)票開具和稅務(wù)處理
基于以上分析，建筑企業(yè)外購建筑材料并提供施工勞務(wù)的發(fā)票開具和稅務(wù)處理總結(jié)如下：
第一，如果建筑企業(yè)的工商營業(yè)執(zhí)照上沒有建筑材料銷售資質(zhì)，只有建筑服務(wù)資質(zhì)的情況下，則建筑企業(yè)將外購材料和勞務(wù)的發(fā)票開具和稅務(wù)處理如下：
其一，一般而言，建筑企業(yè)將外購的材料和建筑勞務(wù)一起按照11%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票。
其二，對于鋼結(jié)構(gòu)安裝、機電安裝、消防工程安裝、智能系統(tǒng)集成安裝工程和裝配式建筑安裝的建筑企業(yè)，由于包工包料的合同中的設(shè)備金額將占合同額的70%以上，按照11%稅率計征增值稅銷項稅額，設(shè)備里含有17%的增值稅進(jìn)項稅額可以抵扣，往往會出現(xiàn)增值稅銷項稅額小于增值稅進(jìn)項稅額。針對以上現(xiàn)象，建筑企業(yè)將面臨一定的稅務(wù)風(fēng)險：稅務(wù)機關(guān)要求建筑企業(yè)將外購的設(shè)備和勞務(wù)一起按照17%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票。為了避免以上稅務(wù)風(fēng)險，建議采用以下合同策略：
建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂包工包料合同時，在一份合同里分別注明：設(shè)備價款和建筑服務(wù)價款。在這種合同策略下，建筑企業(yè)將設(shè)備價款按照17%計征增值稅，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票；將建筑勞務(wù)部分按照11%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票。
第二，如果建筑企業(yè)的工商營業(yè)執(zhí)照上既有銷售資質(zhì)又有建筑服務(wù)資質(zhì)的情況下，則建筑企業(yè)將外購的材料和勞務(wù)的稅務(wù)處理和發(fā)票開具按照以下方法處理：
其一、如果材料銷售額在一年的銷售材料和銷售勞務(wù)收入總額中超過50%，則建筑企業(yè)外購材料和勞務(wù)一起按照17%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票。
其二，如果材料銷售額在一年的銷售材料和銷售勞務(wù)收入總額中低于50%，則建筑企業(yè)外購材料和勞務(wù)一起按照11%稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票。
二、建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)票開具和稅務(wù)處理
稅收政策分析
《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第一條給予了明確規(guī)定：納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。注意該文件中的“應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率”有兩層含義：一是在合同中應(yīng)分別注明銷售貨物的金額和銷售建筑服務(wù)的金額；在會計核算上應(yīng)分別核算銷售貨物和銷售服務(wù)的收入；在稅務(wù)處理上，銷售貨物按照17%，銷售建筑服務(wù)按照11%向業(yè)主或發(fā)包方開具發(fā)票。二是建筑企業(yè)可以與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：貨物銷售合同和建筑服務(wù)銷售合同。貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率；銷售建筑服務(wù)按照3%的增值稅稅率（清包工合同，可以選擇簡易計稅方法，按照3%稅率計征增值稅）。
發(fā)票開具和稅務(wù)處理
根據(jù)以稅收政策分析，建筑企業(yè)自產(chǎn)建筑材料并提供施工勞務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)票開具和稅務(wù)處理總結(jié)如下。
第一，如果建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂兩份合同：一份是銷售貨物的合同；一份是銷售建筑服務(wù)的合同，則貨物銷售合同適用17%的增值稅稅率，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票；銷售建筑服務(wù)按照3%的增值稅稅率（清包工合同，可以選擇簡易計稅方法，按照3%稅率計征增值稅），向發(fā)包方開具3%的增值稅發(fā)票。
第二，如果建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂一份合同，在一份合同中分別注明，銷售貨物和銷售建筑服務(wù)的金額，則應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率計征增值稅。即銷售貨物部分按照17%的稅率計征增值稅，向發(fā)包方開具17%的增值稅發(fā)票；銷售服務(wù)部分按照11%計征增值稅，向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票。
三、房地產(chǎn)企業(yè)銷售和出租不動產(chǎn)的發(fā)票開具
《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第23號)第四條第（四）項和第（五）項的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售和出租不動產(chǎn)的發(fā)票開具方法如下：
1、銷售不動產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在發(fā)票“貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱”欄填寫不動產(chǎn)名稱及房屋產(chǎn)權(quán)證書號碼（無房屋產(chǎn)權(quán)證書的可不填寫），“單位”欄填寫面積單位，備注欄注明不動產(chǎn)的詳細(xì)地址。
2、出租不動產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在備注欄注明不動產(chǎn)的詳細(xì)地址。
四、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收賬款和差額計征土地增值稅中扣除土地價款的發(fā)票（包括土地出讓金、征地拆遷補償費和土地前期開發(fā)費用）
房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售賬款的發(fā)票開具
《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第53號）第（十一）項規(guī)定：增加6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，用于納稅人收取款項但未發(fā)生銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的情形。“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”下設(shè)601 “預(yù)付卡銷售和充值”、602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預(yù)收款”、603“已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票”。使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”編碼，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用發(fā)票。
按照上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時，應(yīng)該向購房者開具增值稅普通發(fā)票，使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”編碼，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”。等到房地產(chǎn)公司實際移交開發(fā)產(chǎn)品給購房者時，再給購房者開具辦理房產(chǎn)證的增值稅發(fā)票
差額計征土地增值稅中扣除土地價款（包括土地出讓金、征地拆遷補償費和土地前期開發(fā)費用）的發(fā)票開具
《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（二）款規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能開具增值稅發(fā)票。”由此可見，只有財政部、國家稅務(wù)總局明確規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的”，才需要通過新系統(tǒng)差額征稅開票功能開具增值稅發(fā)票?，F(xiàn)行政策，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售額中扣除土地價款，未規(guī)定不得全額開具增值稅發(fā)票。因此，適用一般計稅方法的房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的新老項目扣除土地款差額征稅情況下適用一般計稅方法的增值稅一般納稅人，全額開具增值稅專用發(fā)票。
五、選擇簡易計稅方法的總包扣除分包額的發(fā)票開具
《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（二）項規(guī)定：“按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評估額）和扣除額，系統(tǒng)自動計算稅額和不含稅金額，備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。”基于此規(guī)定，使用新系統(tǒng)差額征稅開票功能必須同時具備以下兩個條件：一是按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅；二是不得全額開具增值稅發(fā)票。而選擇簡易計稅方法的建筑企業(yè)總分包之間的業(yè)務(wù)，總包必須要向業(yè)主或建設(shè)方開具全額的增值稅發(fā)票，因此，選擇簡易計稅方法的建筑企業(yè)總分包之間的業(yè)務(wù)，總不可以選擇差額征稅開票新系統(tǒng)功能，總包必須全額向業(yè)主或建設(shè)方開具全額的增值稅發(fā)票。
六、建筑企業(yè)設(shè)備租賃業(yè)務(wù)的發(fā)票開具
建筑工程機械租賃公司（一般納稅人）以經(jīng)營性租賃模式出租機械給建筑施工企業(yè)的發(fā)票開具
財稅[2016]36號文件附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（六）項第6條規(guī)定：“以納入營改增試點之日前取得的有形動產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)。”財稅[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十四條規(guī)定：“簡易計稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。第三十五條規(guī)定：“簡易計稅方法的銷售額不包括其應(yīng)納稅額，納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額：銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）。”第十六條規(guī)定：“增值稅征收率為3%。”于租賃公司是2013年8月1日開始實施營改增的，因此，根據(jù)以上稅收政策規(guī)定，純機械租賃模式（經(jīng)營性租賃機械設(shè)備，或干租）的一般納稅人的開票技巧如下：
（1）如果機械租賃公司2016年5月1日后，租給建筑企業(yè)工地上的設(shè)備是2013年8月1日之前購買的，則租賃公司按照3%簡易計稅方法征收增值稅，并給承租方的建筑企業(yè)開3%的專票（用于一般計稅方法的項目）或普通發(fā)票（用于簡易計稅方法的項目）。
（2）如果機械租賃公司2016年5月1日后，租給建筑企業(yè)工地上的設(shè)備是2013年8月1日之后購買的，則租賃公司按照17%計算征收增值稅，并給承租方的建筑企業(yè)開17%的專票（用于一般計稅方法的項目）或普通發(fā)票（用于簡易計稅方法的項目）。
一般納稅人的建筑設(shè)備租賃公司出租機械并配備設(shè)備操作人員（或稱為濕租）的發(fā)票開具
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第十六條規(guī)定：“納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。”因此，一般納稅人的建筑設(shè)備租賃公司出租機械并配備設(shè)備操作人員（或稱為濕租）的發(fā)票開具如下：
（1）如果設(shè)備承租方的建筑企業(yè)從事的項目是一般計稅項目，則建筑設(shè)備出租方按照11%稅率計算征收增值稅，給設(shè)備承租方的建筑企業(yè)開11%的增值稅專票；
（2）如果設(shè)備承租方的建筑企業(yè)從事的項目是簡易計稅項目，則建筑設(shè)備出租方按照11%稅率計算征收增值稅，給設(shè)備承租方的建筑企業(yè)開11%的增值稅普通發(fā)票。
來源：建安財稅1號驛站
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