利息支出的土地增值稅稅前扣除問題探討
云南百滇稅務師事務所有限公司 2017-12-12
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一、利息支出的稅務處理、會計處理的相關規(guī)定
二、利息支出土地增值稅稅前扣除的注意要點
（一）利息支出的土地增值稅稅前扣除分為據(jù)實扣除與比例扣除兩種方式，其中比例扣除為最低限度的扣除
根據(jù)條例細則及國稅函[2010]220號相關規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務費用中的利息支出，在土地增值稅清算時有兩種扣除方式：一是據(jù)實扣除，如果能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額；二是比例扣除，按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”的10%以內扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用(此處的房地產(chǎn)開發(fā)費用包括財務費用、管理費用、銷售費用；大部分省市按照10%比例扣除)。值得注意的是，根據(jù)國稅函[2010]220號規(guī)定，比例扣除的適用范圍比較寬泛，以下3中情況均可以適用比例扣除：
1.企業(yè)全部使用自有資金，沒有利息支出的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用可以按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”的10%扣除。
2.企業(yè)不是向金融機構借款，不能提供金融機構證明的，不論其實際發(fā)生的利息支出是否低于5%的固定比例，其房地產(chǎn)開發(fā)費用均可按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”的10%扣除。
3.企業(yè)既有金融機構借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用以按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”的10%扣除。
因此，對于納稅人而言，利息支出按照比例扣除是最低限度的選擇，在全部使用自有資金或者真實利息支出較少的情況下，選擇比例扣除比據(jù)實扣除更為有利。此種情況下，土地增值稅的口徑比企業(yè)所得稅的口徑寬松。
（二）利息支出在土地增值稅稅前據(jù)實扣除時需滿足的限定條件較為嚴格
在很多情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于融資而發(fā)生的利息支出要遠大于“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”的5%，此時土地增值稅稅前扣除的利息支出若按照比例扣除，則不符合房地產(chǎn)企業(yè)的實際情況，此時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以選擇利息支出在土地增值稅稅前據(jù)實扣除，但根據(jù)國稅函[2010]220號及財稅字[1995]48號規(guī)定，需要滿足幾個條件：1.能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤；2.能夠提供金融機構證明；3.最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額；4. 利息的上浮幅度按國家的有關規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。在利息支出的據(jù)實扣除方面，土地增值稅比企業(yè)所得稅更為嚴格。
（三）土地增值稅“據(jù)實扣除的利息支出”一般大于計入房地產(chǎn)項目資產(chǎn)成本的“資本化利息支出”
按照1993年出臺的房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)財務、會計制度規(guī)定，開發(fā)項目貸款利息不需要計入開發(fā)產(chǎn)品成本，而是作為財務費用核算。而1998年以來，企業(yè)會計制度、財務制度、企業(yè)會計準則對開發(fā)項目貸款利息規(guī)定逐步有變化，明確規(guī)定對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目貸款利息，在完工前應當資本化計入開發(fā)成本，不作為財務費用處理，而參考舊的財務、會計制度制定的土地增值稅關于利息支出據(jù)實扣除規(guī)定并未隨之更新。
因此，根據(jù)1998年以后的財務規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利息支出，一部分計入房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)成本，即“資本化”部分；一部分計入期間費用，即“費用化”部分。而土地增值稅據(jù)實扣除的利息支出僅要求與房地產(chǎn)項目相關即可，相當于可在土地增值稅稅前扣除的利息支出實際上大于計入房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)成本的“利息資本化”部分。此種差異會造成稅務機關難以直接使用企業(yè)財務核算確定的利息資本化金額作為土地增值稅據(jù)實扣除的金額，重新審核面臨的工作量巨大。
（四）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)多個項目時，按項目計算分攤來據(jù)實扣除利息支出存在諸多困難
對于涉及多個子公司、多個房地產(chǎn)項目的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，如何合理劃分集團內部每一個成員單位使用借款金額、占用時間有難度；對于涉及眾多關聯(lián)企業(yè)或其他業(yè)務的利息支出行為，如何合理剔除與房地產(chǎn)開發(fā)無關的借款金額、占用時間有難度；對于既有向國內非金融機構或個人的借款，又有向境外機構或個人借款的行為，如何合理劃分清算項目的國內金融機構部分的借款金額、占用時間有難度。另外，如果納稅人同時開發(fā)多個房地產(chǎn)項目，且貸款金額存在混用的情況時，開發(fā)商可以選擇“據(jù)實扣除”或“比例扣除”來調節(jié)不同項目可扣除的利息支出，在各地稅務機關步調不一、理解不一、信息不對稱的情況下，可能會造成利息支出重復扣除。因此，對于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)多個房地產(chǎn)項目時，根據(jù)各省市的征管實際，稅務機關難以認可納稅人按照據(jù)實扣除方式扣除利息支出。
三、利息支出的幾個具體問題探討
問題1：非金融機構借款、海外借款等能否在土地增值稅稅前據(jù)實扣除？
利息支出可以在土地增值稅稅前據(jù)實扣除的最大限制條件是，需要提供金融機構證明，該要求與目前資本金融市場脫節(jié)嚴重，企業(yè)不只是通過銀行貸款進行融資，還可以通過其他方式，如向國內非金融機構或個人借款、向境機構或個人外借款，從企業(yè)的角度，無論哪種融資方式，均有實際的支出成本，如果稅務處理上單純以“能否提供金融機構證明”強制劃分為能否據(jù)實扣除的標準，則不符合稅收中性的原則，也與企業(yè)實際不符（見下表），建議上級部門盡快調整該項規(guī)定。
廣州房地產(chǎn)開發(fā)資金來源（單位：億元）
問題5：項目竣工后的利息支出能否在土地增值稅稅前據(jù)實扣除？
對于房地產(chǎn)項目竣工后、土地增值稅清算前支付的利息支出，能否在據(jù)實扣除有兩種觀點：觀點一，不允許扣除，因為房地產(chǎn)項目已經(jīng)竣工，利息支出與房地產(chǎn)開發(fā)無關，且參考企業(yè)所得稅的規(guī)定，對于已達到預定可使用狀態(tài)的利息支出，已停止利息支出資本化。觀點二，允許扣除，土地增值稅稅前扣除的利息支出，僅要求能夠按照房地產(chǎn)項目計算分攤，并未規(guī)定利息支出的截止時點，因此能夠歸屬到房地產(chǎn)項目的利息支出均應據(jù)實扣除。筆者贊同觀點二，而且根據(jù)實際情況來看，竣工結算后、土地增值稅清算前發(fā)生的利息支出并不多，一般是貸款合同期限稍大于竣工結算時點造成的，允許據(jù)實扣除并無太大問題。
問題6：同一開發(fā)商開發(fā)多個房地產(chǎn)項目時，利息支出能否在土地增值稅稅前據(jù)實扣除？
對于大型房地產(chǎn)集團，很多情況下取得銀行貸款后，直接用于多個房地產(chǎn)項目，而土地增值稅的條件是“能夠按照房地產(chǎn)項目計算分攤”，如何理解該條件爭議較大：觀點一，“能夠按房地產(chǎn)項目計算分攤”，是指必須以該房地產(chǎn)項目名義取得的金融機構資金，直接全部用于該項目的開發(fā)，該部分資金從取得到歸還的流向清晰，沒有和自有資金、企業(yè)間拆借資金等其他資金發(fā)生混合。根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)實際情況來看，“打醬油的錢可以買鹽”，不存在“專用資金”和“專用支出”的概念，如果再以此要求來界定“能夠按房地產(chǎn)項目計算分攤”，面對大型房地產(chǎn)企業(yè)同時開發(fā)多個房地產(chǎn)項目、集團資金統(tǒng)籌安排的情況時，基本無法實現(xiàn)利息的據(jù)實扣除。觀點二，《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）第二十七條規(guī)定“在審核利息支出時應當重點關注：分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，其取得的一般性貸款的利息支出，是否按照項目合理分攤”，可見《總局規(guī)程》認可“合理分攤”方法的存在。
筆者贊同觀點二，稅務機關在實際審核中應注重：一是尊重客觀實際，保持稅收中性。據(jù)實扣除條件一“需提供金融機構證明”，已經(jīng)與現(xiàn)在資本借貸市場嚴重不符，如果再連金融機構借款仍不允許據(jù)實扣除，勢必造成極大的稅、企爭議。從這個角度來講，在政策允許的范圍內，應充分尊重納稅人客觀實際，對于納稅人實際發(fā)生的貸款利息支出，允許按照合理分攤方法據(jù)實扣除。二是調整清算思路，還責于納稅人。申報納稅是納稅人的責任，稅務機關只承擔審核職能，在土地增值稅清算過程中，稅務機關不宜過度親力親為，越俎代庖，當務之急應當是調整思路：先就“合理”達成共識，然后再探討合理的方法。方法一旦被各方認可，就能把利息支出的計算責任還給納稅人，稅務機關只需復核即可。三是借助財會處理方式，尋求合理分攤方法。土地增稅相關規(guī)定一再強調“能夠按照房地產(chǎn)項目計算分攤…，允許據(jù)實扣除”，此處計算分攤，到底什么是合理的分攤方法？筆者認為，分攤方法應符合內在規(guī)律。利息與資金、時間正相關，最能體現(xiàn)這種“正相關”關系的，就是合理的。另外，分攤方法應盡量簡單、易行。分攤方法的選取，應保證稅務機關復核的方便，最后數(shù)據(jù)的獲取有相對獨立、客觀的第三方數(shù)據(jù)支撐，如企業(yè)的財務報表、匯算清繳報告等。
作者：王波（廣州市地稅局稅政一處）
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