浙江杭州國稅解答最新非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的15個有關(guān)問題
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-12-14
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來源：杭州國家稅務(wù)局
編者按：為進一步深化稅務(wù)系統(tǒng)“放管服”改革，優(yōu)化非居民企業(yè)所得稅服務(wù)和管理，完善非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳的相關(guān)制度辦法，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（總局公告2017年第37號，以下簡稱37號公告）。為了幫助廣大納稅人了解非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)要求，及時并準確進行扣繳，本期納稅指南主要結(jié)合37號公告內(nèi)容以及與《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號）文件變化之處，就相關(guān)問題進行專題解答。
非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題解答
1、問：哪些事項適用于本公告？
答：依照企業(yè)所得稅法第三十七條、第三十九條和第四十條規(guī)定辦理非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳相關(guān)事項，適用本公告。與執(zhí)行企業(yè)所得稅法第三十八條規(guī)定相關(guān)的事項不適用本公告。
對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。
非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。
2、問：37號公告從什么時候開始施行？
答：37號公告從2017年12月1日起施行。
3、問：在減少辦稅負擔(dān)方面，本公告有哪些舉措？
答：減少辦稅負擔(dān)，改善營商環(huán)境，是制定本公告的主要目的之一。這方面的舉措包括：
一是取消合同備案。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號，此文已被37號公告廢止，以下稱“國稅發(fā)〔2009〕3號文件”）第五條規(guī)定，扣繳義務(wù)人每次與非居民企業(yè)簽訂涉及源泉扣繳事項的業(yè)務(wù)合同時，應(yīng)當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機關(guān)報送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件及相關(guān)資料。本公告廢止了該項規(guī)定，除自主選擇在申報和解繳應(yīng)扣稅款前報送有關(guān)申報資料的外，扣繳義務(wù)人不再需要辦理該項合同備案手續(xù)。
二是取消稅款清算。按照國稅發(fā)〔2009〕3號文件第五條規(guī)定，對多次付款的合同項目，扣繳義務(wù)人應(yīng)當在履行合同最后一次付款前15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)報送合同全部付款明細，前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續(xù)。本公告廢止該項規(guī)定，扣繳義務(wù)人不再需要辦理該項稅款清算手續(xù)。
三是簡并需報送的報表資料。鑒于《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報告表》欄目內(nèi)容已經(jīng)包含相關(guān)合同信息，為避免重復(fù)填報信息，本公告廢止了《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》。除特定情形外，不再普遍要求報送合同資料。特定情形限于《國家稅務(wù)總局國家外匯管理局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局 國家外匯管理局公告2013年第40號）第二條和本公告第十一條規(guī)定需要提供相關(guān)合同資料的情形。
4、問：轉(zhuǎn)讓股權(quán)等權(quán)益性投資資產(chǎn)是否屬于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得？股權(quán)轉(zhuǎn)讓的應(yīng)納稅所得額該如何計算？
答：根據(jù)企業(yè)所得稅法第十九條第二項規(guī)定，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得包含轉(zhuǎn)讓股權(quán)等權(quán)益性投資資產(chǎn)(以下稱“股權(quán)”)所得。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)凈值后的余額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額。
1.股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收取的對價，包括貨幣形式和非貨幣形式的各種收入。
2.股權(quán)凈值是指取得該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際支付的出資成本，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)受讓成本。股權(quán)在持有期間發(fā)生減值或者增值，按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益的，股權(quán)凈值應(yīng)進行相應(yīng)調(diào)整。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。
3.多次投資或收購的同項股權(quán)被部分轉(zhuǎn)讓的，從該項股權(quán)全部成本中按照轉(zhuǎn)讓比例計算確定被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應(yīng)的成本。例如：境外A企業(yè)為非居民企業(yè)，境內(nèi)B企業(yè)和C企業(yè)為居民企業(yè)，A企業(yè)經(jīng)過前后三次投資C企業(yè)，合計持有C企業(yè)40%的股權(quán)，第一次投資人民幣100萬元，第二次投資人民幣200萬元，第三次投資人民幣400萬元。2016年1月8日，A企業(yè)與B企業(yè)簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，以人民幣1000萬元的價格轉(zhuǎn)讓其持有的C企業(yè)30%的股權(quán)給B企業(yè)。則A企業(yè)持有C企業(yè)40%股權(quán)的全部成本為700萬元（100+200+400），本次交易轉(zhuǎn)讓比例為75%（30%÷40%），該被轉(zhuǎn)讓的C企業(yè)30%股權(quán)對應(yīng)的成本則為525萬元（700×75%），本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的應(yīng)納稅所得額為475萬元（1000-525）。
5、問：當由第三方代為支付相關(guān)款項時，如何確定扣繳義務(wù)人？
答：根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第一百零四條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三十七條所稱支付人，是指依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人。
37號公告規(guī)定，企業(yè)所得稅法實施條例第一百零四條規(guī)定的支付人自行委托代理人或指定其他第三方代為支付相關(guān)款項，或者因擔(dān)保合同或法律規(guī)定等原因由第三方保證人或擔(dān)保人支付相關(guān)款項的，仍由委托人、指定人或被保證人、被擔(dān)保人承擔(dān)扣繳義務(wù)。
6、問：扣繳義務(wù)人發(fā)生源泉扣繳事項，其應(yīng)納稅所得額應(yīng)如何計算？
答：應(yīng)納稅所得額是指依照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定計算的下列應(yīng)納稅所得額：
（一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費支出。
（二）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得（包括轉(zhuǎn)讓股權(quán)等權(quán)益性投資資產(chǎn)所得），以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。
（三）其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。
7、問：在計算應(yīng)源泉扣繳的非居民企業(yè)應(yīng)納稅款和非居民企業(yè)取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時，如何進行外匯換算？
答：一、計算應(yīng)源泉扣繳的非居民企業(yè)應(yīng)納稅款時：
（一）扣繳義務(wù)人扣繳企業(yè)所得稅的，應(yīng)當按照扣繳義務(wù)發(fā)生之日人民幣匯率中間價折合成人民幣，計算非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額?？劾U義務(wù)發(fā)生之日為相關(guān)款項實際支付或者到期應(yīng)支付之日。
（二）取得收入的非居民企業(yè)在主管稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納稅款前自行申報繳納應(yīng)源泉扣繳稅款的，應(yīng)當按照填開稅收繳款書之日前一日人民幣匯率中間價折合成人民幣，計算非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
（三）主管稅務(wù)機關(guān)責(zé)令取得收入的非居民企業(yè)限期繳納應(yīng)源泉扣繳稅款的，應(yīng)當按照主管稅務(wù)機關(guān)作出限期繳稅決定之日前一日人民幣匯率中間價折合成人民幣，計算非居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
二、對非居民企業(yè)取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得時:
財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入或財產(chǎn)凈值以人民幣以外的貨幣計價的，分扣繳義務(wù)人扣繳稅款、納稅人自行申報繳納稅款和主管稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納稅款三種情形，同計算源泉扣繳非居民企業(yè)應(yīng)納稅額的規(guī)定折合成人民幣金額;再按企業(yè)所得稅法第十九條第二項及相關(guān)規(guī)定計算非居民企業(yè)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額。
財產(chǎn)凈值或財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的計價貨幣按照取得或轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)時實際支付或收取的計價幣種確定。原計價幣種停止流通并啟用新幣種的，按照新舊貨幣市場轉(zhuǎn)換比例轉(zhuǎn)換為新幣種后進行計算。
8、問：外匯換算發(fā)生了哪些變化？
答：與國稅發(fā)〔2009〕3號文件相比，37號公告主要明確匯率換算的時點。即：1.扣繳義務(wù)人扣繳稅款的，以扣繳義務(wù)發(fā)生當日（即款項實際支付或到期應(yīng)支付之日）的匯率計算；2.非居民企業(yè)自行申報的，以填開稅收繳款書前一日的匯率計算；3.主管稅務(wù)機關(guān)責(zé)令非居民企業(yè)繳稅的，以作出限期繳款決定前一日的匯率計算。
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號，此文已被37號公告廢止）第四條規(guī)定，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價。如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價，以加權(quán)平均法計算股權(quán)成本價；多次投資時幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時的幣種。37號公告修訂了非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的外幣折算規(guī)則，將外幣收入和成本統(tǒng)一折算為人民幣計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，外幣收入、成本的匯率換算時點，均為扣繳義務(wù)發(fā)生當日（或填開稅收繳款書前一日、作出限期繳款決定前一日）的時點，而非真正取得收入、或進行初始投資的時點。舉例說明如下：境外A企業(yè)為非居民企業(yè)，境內(nèi)B企業(yè)和C企業(yè)為居民企業(yè)，A企業(yè)經(jīng)過前后兩次投資C企業(yè)，合計持有C企業(yè)40%的股權(quán)，2008年8月1日第一次出資100萬美元（假設(shè)當時人民幣匯率中間價為：1美元=8.6元人民幣），2010年9月1日第二次投資50萬歐元（假設(shè)當時人民幣匯率中間價為：1歐元=8.9元人民幣），2016年1月10日A企業(yè)以人民幣2000萬元將該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，合同于當天生效，B企業(yè)于2016年1月15日向A企業(yè)支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2000萬元，假設(shè)2016年1月15日，人民幣兌美元和歐元的中間價分別為：1美元=6.6元人民幣，1歐元=7.2元人民幣。則本次交易財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入為2000萬元人民幣；本次交易財產(chǎn)凈值為1020萬元人民幣（100×6.6+50×7.2）；本次交易應(yīng)納稅所得額為980萬元人民幣（2000-1020）。
9、問：什么是“應(yīng)付未付”的情形及扣繳時限如何確定？
答：37號公告延續(xù)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）中對于“支付或者到期應(yīng)支付”的規(guī)定，即如果未按照合同約定日期支付所得款項，但已計入企業(yè)當期成本、費用（或者計入資產(chǎn)原價并已攤?cè)氤杀?、費用），并在企業(yè)所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應(yīng)以企業(yè)所得稅年度納稅申報的時點作為扣繳義務(wù)發(fā)生時間。
10、問：37號公告對于股息、紅利的扣繳義務(wù)時間有何改變？
答：在股息、紅利所得的扣繳義務(wù)時間上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第24號）曾規(guī)定扣繳義務(wù)于作出利潤分配決定的當天（如果支付在前則在支付日）發(fā)生，37號公告將股息紅利的扣繳義務(wù)發(fā)生時間明確為“實際支付之日”。
11、問：扣繳義務(wù)人應(yīng)如何申報和解繳？需要在何時進行？
答：扣繳義務(wù)人在申報和解繳應(yīng)扣稅款時，應(yīng)填報《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報告表》。扣繳義務(wù)人可以在申報和解繳應(yīng)扣稅款前報送有關(guān)申報資料;已經(jīng)報送的，在申報時不再重復(fù)報送。
扣繳義務(wù)人應(yīng)當自扣繳義務(wù)發(fā)生之日起7日內(nèi)向扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報和解繳代扣稅款。
12、問：扣繳義務(wù)人不履行扣繳義務(wù)，需承擔(dān)哪些法律責(zé)任？
答：37號公告以情形列舉的方式明確了“已扣未解繳”的定義，并明確除此之外的情形都歸屬于“應(yīng)扣未扣”。
屬于“已扣未解繳”的情形：
1.扣繳義務(wù)人已明確告知收款人已代扣稅款的;
2.已在財務(wù)會計處理中單獨列示應(yīng)扣稅款的;
3.已在其納稅申報中單獨扣除或開始單獨攤銷扣除應(yīng)扣稅款的;
4.其他證據(jù)證明已代扣稅款的。
對上述“已扣未解繳”的情形，按照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定處理。
同時，按照企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定應(yīng)當扣繳的稅款，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣的，由扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)依照《中華人民共和國行政處罰法》第二十三條規(guī)定責(zé)令扣繳義務(wù)人補扣稅款，并依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定追究扣繳義務(wù)人責(zé)任。
13、問：在扣繳義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)的情況下，非居民企業(yè)自行申報納稅期限有哪些變化？
答：按照企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定應(yīng)當扣繳的所得稅，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，取得所得的非居民企業(yè)應(yīng)當按照企業(yè)所得稅法第三十九條規(guī)定，向所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納未扣繳稅款，并填報《中華人民共和國扣繳企業(yè)所得稅報告表》。
國稅發(fā)〔2009〕3號文件規(guī)定，扣繳義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)時，非居民企業(yè)應(yīng)于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅，37號公告第九條第二款規(guī)定取代了該條規(guī)定，規(guī)定在扣繳義務(wù)人未依法履行或者無法履行扣繳義務(wù)的情況下，非居民企業(yè)在主管稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納稅款前自行申報繳納未扣繳稅款的，或者在主管稅務(wù)機關(guān)限期繳納稅款期限內(nèi)申報繳納稅款的，均視為按期繳納了稅款。
14、問：非居民企業(yè)取得同一項所得在境內(nèi)存在多個所得發(fā)生地的，可否選擇在一地辦理申報繳稅？
答：根據(jù)37號公告第十條規(guī)定，非居民企業(yè)取得的同一項所得在境內(nèi)存在多個所得發(fā)生地，涉及多個主管稅務(wù)機關(guān)的，在按照企業(yè)所得稅法第三十九條規(guī)定自行申報繳納未扣繳稅款時，可以選擇一地辦理申報繳稅事宜。受理申報地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在受理申報后5個工作日內(nèi)，向扣繳義務(wù)人所在地和同一項所得其他發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)送《非居民企業(yè)稅務(wù)事項聯(lián)絡(luò)函》，告知非居民企業(yè)涉稅事項。
15、問：扣繳義務(wù)人的主管稅務(wù)機關(guān)及所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)是如何確定的？
答：扣繳義務(wù)人所在地主管稅務(wù)機關(guān)為扣繳義務(wù)人所得稅主管稅務(wù)機關(guān)。
對企業(yè)所得稅法實施條例第七條規(guī)定的不同所得，所得發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)按以下原則確定：
（一）不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為不動產(chǎn)所在地國稅機關(guān)。
（二）權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，為被投資企業(yè)的所得稅主管稅務(wù)機關(guān)。
（三）股息、紅利等權(quán)益性投資所得，為分配所得企業(yè)的所得稅主管稅務(wù)機關(guān)。
（四）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，為負擔(dān)、支付所得的單位或個人的所得稅主管稅務(wù)機關(guān)。
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