追征期截止日如何確定？最高法有判例
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-12-15
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中國稅務(wù)報(bào)
近日，有多位納稅人向筆者咨詢，追征期截止日究竟如何確定。筆者了解到，由于《稅收征管法》對(duì)追征期的規(guī)定并不明確，究竟何時(shí)為追征期的截止日期，稅企雙方對(duì)此爭(zhēng)議由來已久。但是，根據(jù)最高法院的判例，追征期截止日的確定已有定論。
爭(zhēng)議
對(duì)于追征期截止日的規(guī)定，《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則有相關(guān)規(guī)定，但并不明確，這導(dǎo)致了追征期截止日爭(zhēng)議的出現(xiàn)。
《稅收征管法》第五十二條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”也就是說，對(duì)于非偷稅、抗稅、騙稅的情形，如果屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任的，可在三年內(nèi)追征；如果是納稅人的責(zé)任，可在五年內(nèi)追征。
《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十三條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條規(guī)定的補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起算。”此條款對(duì)追征期的起始時(shí)期有明確規(guī)定，但對(duì)截止日期沒有明確規(guī)定。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕813號(hào)）規(guī)定：“稅收征管法第五十二條有關(guān)追征期限的規(guī)定，是指因稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人的責(zé)任造成未繳或少繳稅款在一定期限內(nèi)未發(fā)現(xiàn)的，超過此期限不再追征。”該文件規(guī)定了納稅人未繳、少繳稅款的行為稅務(wù)機(jī)關(guān)未發(fā)現(xiàn)的，超過期限不再追征。
因此，基于目前的稅收政策，追征期截止日爭(zhēng)議的焦點(diǎn)集中在何時(shí)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人未繳或少繳稅款。目前有三種觀點(diǎn)：
一是以起點(diǎn)為準(zhǔn)，即以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間為準(zhǔn)。因?yàn)檫@個(gè)時(shí)間最靠前，是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)最有利的，但也是依據(jù)最為薄弱的。很明顯，在送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》時(shí)，檢查人員剛開始對(duì)納稅人檢查，還無法確定企業(yè)少繳稅款的事實(shí)。
二是以中點(diǎn)為準(zhǔn)，即以《稅務(wù)稽查工作底稿》簽字時(shí)間為準(zhǔn)?！痘楣ぷ饕?guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕157號(hào)）第四十條規(guī)定：“檢查過程中，檢查人員應(yīng)當(dāng)制作《稅務(wù)稽查工作底稿》，記錄案件事實(shí)，歸集相關(guān)證據(jù)材料，并簽字、注明日期。”此時(shí)，檢查人員已經(jīng)發(fā)現(xiàn)納稅人存在少繳稅款的情況。
三是以終點(diǎn)為準(zhǔn)，即以《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)時(shí)間為準(zhǔn)。這個(gè)時(shí)間最靠后，是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)最不利的，尤其是稽查時(shí)間較長(zhǎng)的案件。此時(shí)，納稅人少繳稅款的行為、金額都已經(jīng)確定，此時(shí)確定追征截止日可謂“板上釘釘”。
目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)多持第一種觀點(diǎn)，納稅人多持第三種觀點(diǎn)。由于追征期截止日的確定涉及納稅人切身利益，因此爭(zhēng)議不斷。
判例
今年，最高人民法院的兩個(gè)判決對(duì)追征期截止日問題予以確認(rèn)。
一是偉華案。清遠(yuǎn)市偉華實(shí)業(yè)有限公司轉(zhuǎn)讓物業(yè)，并于2009年3月和2010年9月申報(bào)納稅，廣東省清遠(yuǎn)市地方稅務(wù)局于2011年4月25日向偉華公司作出《稅務(wù)檢查通知書》，對(duì)其轉(zhuǎn)讓物業(yè)計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行納稅調(diào)整，2014年9月1日作出《稅務(wù)處理決定書》，要求其補(bǔ)繳2009年和2010年稅款。偉華公司認(rèn)為這是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，追征期為三年。若以《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)時(shí)間為準(zhǔn)，該企業(yè)2009年～2010年的少繳稅款不能追征。
最高人民法院認(rèn)同這是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，但同時(shí)指出，清遠(yuǎn)市地稅局已于2011年4月25日向偉華公司送達(dá)了《稅務(wù)檢查通知書》和《調(diào)取賬簿資料通知書》，從開始檢查距偉華公司2010年9月27日自行向清遠(yuǎn)市清城區(qū)地方稅務(wù)局鳳城稅務(wù)分局申報(bào)納稅的時(shí)間，并未超過三年追征期，偉華公司關(guān)于清遠(yuǎn)市地稅局就轉(zhuǎn)讓物業(yè)追征稅款已超過三年追征期的申請(qǐng)?jiān)賹徖碛刹荒艹闪ⅰ４税该鞔_，應(yīng)以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間為追征期截止日期。
二是德發(fā)案。廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司于2004年11月拍賣房產(chǎn)，廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局于2006年9月18日送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》，認(rèn)為其“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無正當(dāng)理由”，對(duì)其進(jìn)行核定征收，并于2009年9月16日送達(dá)《稅務(wù)處理決定書》，要求其補(bǔ)繳2004年稅款。德發(fā)公司認(rèn)為這是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，追征期為三年。若以《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)時(shí)間為準(zhǔn)，該企業(yè)2004年的少繳稅款不能追征。
最高人民法院認(rèn)同這是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，但也指出，廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局自2006年對(duì)涉案納稅行為實(shí)施檢查，雖經(jīng)三年多調(diào)查后，未查出德發(fā)公司存在偷稅、騙稅、抗稅等違法行為，但依法啟動(dòng)調(diào)查程序的時(shí)間應(yīng)當(dāng)予以扣除。因此，廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局2009年9月重新核定應(yīng)納稅款并作出被訴稅務(wù)處理決定，并不違反有關(guān)追征期限的規(guī)定。此案，最高法明確以《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)時(shí)間減去查案時(shí)間的時(shí)間點(diǎn)為追征期的截止日期，實(shí)際上相當(dāng)于以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間為追征期的截止日期。
結(jié)論
通過兩起案件的判決結(jié)果，我們可以看出，最高人民法院支持以《稅務(wù)檢查通知書》送達(dá)時(shí)間為追征期截止日。
雖然外界對(duì)最高法的判決有所異議，但從情理上來講，稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》時(shí)，一般都是向前檢查三年，若是以《稅務(wù)處理決定書》送達(dá)時(shí)間為準(zhǔn)，當(dāng)稽查時(shí)間較長(zhǎng)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)前期檢查過的年度已經(jīng)超過了追征期，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查了卻處理不了，會(huì)造成行政資源的巨大浪費(fèi)。
最高人民法院的判決雖然不能當(dāng)作政策依據(jù)，但體現(xiàn)了最高的司法權(quán)威性，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在追征期截止日問題上也不應(yīng)再有疑慮。
作者：馬澤方
來源：中國稅務(wù)報(bào)
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