外承包工程實行“誰繳稅，誰抵免”原則：一紙“分割單”解決稅收抵免難題
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-12-17
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梁紅星
中國稅務(wù)報 2017年12月15日
編者按 日前，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第41號），明確了對外承包工程來源于境外所得稅收抵免憑證有關(guān)問題。專家表示，此舉解決了境外“隱形”分包商所得稅抵免的歷史問題，體現(xiàn)了稅法“實質(zhì)重于形式”的原則，是完善稅收法規(guī)的一大進步。
在實踐中，由于“隱形”分包商的存在，導致企業(yè)境外承包工程時在稅收抵免方面出現(xiàn)了不同程度的稅務(wù)風險?；诖耍瑖叶悇?wù)總局及時發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第41號，以下簡稱41號公告），解決了境外“隱形”分包商所得稅抵免的歷史問題。
原則：誰繳稅，誰抵免
國家稅務(wù)總局發(fā)布的41號公告，明確了對外承包工程來源于境外所得稅收抵免憑證有關(guān)問題，最終體現(xiàn)“誰繳稅，誰抵免”的原則，為企業(yè)在境外承包工程提供了明確的政策支持。之所以如此規(guī)定，有著現(xiàn)實背景。
在實踐中，境外承包工程項目大多以中國集團控股公司或其集團國際投資公司作為總承包方，開展投標、簽約，相應地以中國集團控股公司或其集團國際投資公司在境外項目所在地注冊公司，開展財務(wù)核算和繳納企業(yè)所得稅。而中國分包商在項目所在地一般不注冊公司，是以總承包商的名義在當?shù)厥┕?，不獨立核算，不獨立繳稅。
根據(jù)我國原有稅收法規(guī)，在境外已繳納的企業(yè)所得稅，只能以總承包商，即中國集團控股公司或中國集團國際投資的名義在我國申請抵免，而實際在境外實施工程的分包商，因在境外項目當?shù)貨]有法律身份，不能申請抵免。因此，總承包商和分包商在各自所屬的企業(yè)所得稅繳納和抵免上很難明確劃分和協(xié)調(diào)，多數(shù)情況下加大了分包商的實際企業(yè)所得稅稅負。同時，因分包商不獨立核算和繳稅，總承包商一般會要求分包商提供與分包收入相應的成本和費用票據(jù)憑證，而分包商由于財務(wù)管理和納稅意識比較薄弱，其提供的票據(jù)或憑證往往不符合財稅規(guī)定，潛藏著較大的稅務(wù)風險。
基于此，41號公告規(guī)定，來源于境外所得已在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，可以總承包企業(yè)開具的《境外承包工程項目完稅憑證分割單》，作為境外所得完稅證明或納稅憑證予以稅收抵免。也就是說，中國分包商可以憑總承包商的“分割單”來申請其相應的稅收抵免，由此解決了境外“隱形”分包商所得稅抵免的歷史問題，體現(xiàn)了稅法“實質(zhì)重于形式”的原則，簡化了程序，鼓勵和支持我國企業(yè)“走出去”。
41號公告同時明確，總承包商在分配境外繳納的所得稅稅額時，可按實際取得收入和工作量等因素確定合理比例，分配至分包企業(yè)予以抵免?；趯惩獬邪椖慷悇?wù)管理的多年實踐，筆者認為，中國總承包商與分包商簽訂的分包協(xié)議，或中國集團總部與其下屬成員企業(yè)（分包商）簽訂的管理服務(wù)協(xié)議是關(guān)鍵的法律依據(jù)，相關(guān)合同中對應的分包收入或管理費收入，就是分割所得稅抵免額合理比例的依據(jù)。
此前，分包商因不能在中國抵免所得稅，其在境外施工當?shù)刎攧?wù)核算和管理的動力和責任不足，只實施應對性管理——提交與分包款項對應的足額票據(jù)而已。如今，41號公告明確分包商可以抵免其相應的境外所得稅，從而促進分包商在境外完善和加強單獨的財務(wù)核算，規(guī)范納稅管理，總體上提升境外項目的整體財稅管理水平，公平了稅負，降低境外項目的稅務(wù)風險。分包商可通過在中國抵免境外稅收，有助于其改善利潤和現(xiàn)金流水平。
提醒：分頭做好應對準備
41號公告發(fā)布后，總承包商和分包商需要分頭做好應對準備。
對于總承包商來說，之前是以總承包商的名義在境外繳稅、在中國抵免，即總承包商承擔和繳納了與分包商利潤匹配的企業(yè)所得稅，承擔了相應的稅務(wù)風險。41號公告實施后，總承包商若按收入或工程量比例與分包商分割稅收抵免額，就不能獨享境外稅務(wù)抵免的好處，對其利潤和現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。相應地，總承包商可以依41號公告規(guī)定，向分包商提出新的約定和要求，即要求分包商按分包收入比例，承擔與其境外項目實際利潤（應納稅所得額）對應的所得稅，最終體現(xiàn)“誰繳稅，誰抵免”的原則。
為了公平合理地開展境外稅收抵免、提交稅務(wù)機關(guān)要求的相關(guān)資料，總承包商和分包商必須將境外項目分別核算，明細權(quán)責，總承包商還要按項目分別建立分割單臺賬，由此，雙方的財稅工作量和管理難度會有所增加，應做好應對準備工作。
同時，總承包商和分包商需就其原有的分包合同（或集團成員的管理服務(wù)協(xié)議）作出補充約定或更新，特別是需增加有關(guān)境外項目（成本、費用）所得稅計算、承擔、繳納和抵免問題的法律條款。總承包商對境外項目的整體稅務(wù)規(guī)劃，需要增加分包商的配合和相關(guān)節(jié)稅分享的約定。
建議：繼續(xù)完善41號公告
從企業(yè)的角度來看，41號公告仍有繼續(xù)完善的空間。
企業(yè)抵免的是企業(yè)所得稅，其直接相關(guān)的是分包商的項目利潤或應納稅所得額，分包收入和工程量雖然是一個比較客觀和容易操作的依據(jù)，但與企業(yè)所得稅并不是直接關(guān)聯(lián)。如個別分包商雖有分包收入，但若成本、費用規(guī)劃和控制得不好，最終出現(xiàn)虧損，而總承包商的整體項目是盈利的且在境外繳納了所得稅，這種情況下，分包商本不應抵免任何境外所得稅。但是，按41號公告的規(guī)定，分包商卻可按分包收入比例分享境外稅收抵免，這就不盡公平；反之，若分包商的境外項目成本、費用規(guī)劃和控制得好，最終獲得較高的利潤，而總承包商整體項目的盈利水平并沒有分包商的利潤水平高，其境外繳納的所得稅也要按分包收入比例分享抵免，分包商就會出現(xiàn)少抵免的現(xiàn)象，也不盡合理。另外，境外承包工程的收入和工程量會有變更和調(diào)整，相應的境外稅收抵免如何隨之調(diào)整，還需進一步明確。
筆者建議，稅收抵免應遵循“誰繳稅，誰抵免”的原則，比較公平、合理，即抵免比例可依境外總承包商和分包商的項目利潤或應納稅所得額的比例。為便于稅務(wù)機關(guān)的管理和審核，可要求總承包商提供境外當?shù)刈詴嫀熓聞?wù)所的審計報告，其中成本費用表中應附加總承包商和分包商雙方認可的確認書，即將經(jīng)當?shù)刈詴嫀煂徲嬤^的與分包商相關(guān)費用和成本數(shù)據(jù)作單獨的確認和說明，進而根據(jù)其分包收入，計算出分包商相應的項目利潤（應納稅所得稅），最終確定其應承擔的企業(yè)所得稅額及境外稅收抵免的比例。這樣的要求和操作，更加符合境外承包工程的現(xiàn)實操作，也會使總承包商和分包商在境外繳稅和申請稅收抵免的處理更加規(guī)范。
（作者單位：中國葛洲壩集團國際工程有限公司）
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境外所得稅收咋抵免
未簽協(xié)定≠不能抵免
問：我公司取得的境外所得能否享受抵免，是不是要看取得所得的所在國是不是跟中國簽訂了稅收協(xié)定呢？
答：不是的。企業(yè)可以抵免的境外所得稅并不限于在已與我國簽訂避免雙重征稅協(xié)定的國家（地區(qū)）已繳納的所得稅。因此，境外投資企業(yè)在還沒有與我國政府簽訂避免雙重征稅協(xié)定的國家（地區(qū)）已繳納的所得稅，仍然可以按照有關(guān)國內(nèi)法規(guī)定在計算中國應納稅額中抵免。但是需要注意的是，涉及饒讓抵免的時候，必須在稅收協(xié)定中有明確的規(guī)定才可以適用。
稅款抵免：不看名稱看實質(zhì)
問：如在境外國家繳納稅款的稅種名稱與我國不同，企業(yè)如何確定境外繳納稅款是否屬于可抵免的境外所得稅？
答：符合以下條件的稅款，均可確定為可抵免的境外所得稅稅額：
（1）企業(yè)來源于中國境外的所得，依照中國境外稅收法律及相關(guān)規(guī)定計算而繳納的稅額。
（2）繳納的屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，而不拘泥于名稱。
不同國家對企業(yè)所得稅的稱呼可能存在不同的表述，如法人所得稅、利得稅、公司所得稅等。判定是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，主要看其是否是針對企業(yè)凈所得征收的稅額。
（3）限于企業(yè)應當繳納且已實際繳納的稅額。
稅收抵免旨在解決重復征稅問題，僅限于企業(yè)應當繳納且已實際繳納的稅額（除另有饒讓抵免或其他規(guī)定外）。
（4）可抵免的企業(yè)所得稅稅額，如果是稅收協(xié)定非適用所得稅項目，或來自非協(xié)定國家的所得，無法判定是否屬于對企業(yè)征收的所得稅稅額的，應層報國家稅務(wù)總局裁定。
（來源：國家稅務(wù)總局《“走出去”稅收指引》）
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