實用！4個案例解析常見跨期扣除項目
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-12-20
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中國稅務(wù)報
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的、與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的和合理的支出允許在稅前扣除。該規(guī)定闡述了企業(yè)所得稅前扣除的三個原則，即：實際發(fā)生、相關(guān)性和合理性原則，其中實際發(fā)生的原則是首要原則。在實踐中，企業(yè)按照會計準則對某些費用進行計提，由于費用未實際發(fā)生，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)增；但未來費用實際發(fā)生時，允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)減。上述項目稱之為跨期調(diào)整項目，屬于稅法中的暫時性差異?？缙谡{(diào)整項目的調(diào)整，有一定的共性特征，以下對常見的跨期調(diào)整項目進行分析。
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預(yù)提的土地增值稅應(yīng)做跨期調(diào)整
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅實行預(yù)繳加清算的制度，收到預(yù)收款時按照預(yù)征率繳納土地增值稅，清算時多退少補。而會計確認收入時，往往還未進行土地增值稅清算，為真實反映資產(chǎn)狀況，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)預(yù)提土地增值稅清算準備金，以免出現(xiàn)盈虧不均衡的狀況。
案例1：A房地產(chǎn)公司2016年銷售開發(fā)產(chǎn)品取得房款5億元，并按照預(yù)征率2%繳納土地增值稅1000萬元。會計處理如下：（單位：萬元，下同）
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅 1000
貸：銀行存款 1000
2016年底，A公司將5億元房款結(jié)轉(zhuǎn)收入，預(yù)估該項目需要繳納土地增值稅2500萬元，并據(jù)此計提了土地增值稅清算準備金。
借：稅金及附加 2500
貸：其他應(yīng)付款——土地增值稅清算準備金 1500
應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅 1000
2017年A公司進行了土地增值稅清算，假設(shè)清算結(jié)果如該企業(yè)預(yù)估，應(yīng)該繳納土地增值稅2500萬元。
借：其他應(yīng)付款——土地增值稅清算準備金 1500
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅 1500
稅務(wù)分析：
（1）2016年匯算清繳時，由于預(yù)提的土地增值稅1500萬元，尚未實際繳納，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)納稅調(diào)增1500萬元。
（2）2017年匯算清繳時，由于已經(jīng)實際繳納了1500萬元的土地增值稅，因此允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)納稅調(diào)減1500萬元。
在實務(wù)中，由于2017年A公司缺乏收入與納稅調(diào)減的1500萬元配比，可能會出現(xiàn)2016年度多繳稅款，2017年度所得稅虧損的情形。為了解決該問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年81號）規(guī)定，如果A公司未來沒有新項目開發(fā)，允許按照銷售收入比例將2017年實際繳納的土地增值稅追溯調(diào)整至實際銷售年度扣除，從而計算退還企業(yè)所得稅。
2
預(yù)提的離職補償金應(yīng)做跨期調(diào)整
一些公司為了鼓勵職工長期努力工作，往往規(guī)定如果工作滿一定年限，在離職時可以領(lǐng)取離職補償金。根據(jù)配比原則，在職工服務(wù)年限，企業(yè)會按年度提取離職補償金，實際離職時予以發(fā)放。
案例2：B公司規(guī)定工作滿5年的職工，可以按照每年20萬元的標準發(fā)放離職補償金。在每個服務(wù)年限，企業(yè)計提4萬元離職補償金。
借：管理費用 4
貸：預(yù)提費用——離職補償金 4
在職工離職年度，實際發(fā)放20萬元離職補償金。
借：預(yù)提費用——離職補償金 20
貸：銀行存款 20
稅務(wù)分析：
（1）服務(wù)年限預(yù)提時，由于預(yù)提的離職補償金未實際支付，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)納稅調(diào)增4萬元應(yīng)納稅所得額。
（2）離職實際發(fā)放時，由于離職補償金已經(jīng)實際發(fā)放，允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)納稅調(diào)減4萬元應(yīng)納稅所得額。
3
預(yù)計負債應(yīng)做跨期調(diào)整
企業(yè)基于謹慎性原則，在民事未決訴訟中，如果面臨很可能予以賠償時，應(yīng)確認預(yù)計負債；基于配比原則，如果企業(yè)對產(chǎn)品承諾免費維修，也應(yīng)當(dāng)按照預(yù)估的金額確認預(yù)計負債。
案例3：C汽車經(jīng)銷公司，2016年收到一審民事判決書，判決賠償其他單位1000萬元。C公司決定上訴，但是估計二審改判的可能性很小，因此確認1000萬元預(yù)計負債。
借：營業(yè)外支出 1000
貸：預(yù)計負債——未決訴訟 1000
2016年度，根據(jù)對汽車免費維修的承諾，C公司決定計提免費維修費用，并確認預(yù)計負債5000萬元。
借：銷售費用 5000
貸：預(yù)計負債——免費維修費用 5000
2017年，C公司收到二審民事判決書，駁回上訴，根據(jù)生效的判決書支付賠償款1000萬元。同時，免費維修領(lǐng)用配件價值3000萬元。
借：預(yù)計負債——未決訴訟 1000
貸：銀行存款 1000
借：預(yù)計負債——三包費用 3000
貸：庫存商品——維修配件 3000
稅務(wù)分析：
（1）2016年，C公司收到一審判決書，由于判決書尚未生效，稅法不允許扣除企業(yè)基于謹慎性原則確認的預(yù)計負債，應(yīng)做納稅調(diào)增1000萬元；由于計提的5000萬元免費維修費用，尚未實際發(fā)生，不允許企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)增5000萬元。
（2）2017年，C公司收到生效的二審判決書，并實際支付賠償金時，應(yīng)允許在企業(yè)所得稅前扣除，因此納稅調(diào)減1000萬元；實際領(lǐng)用免費維修配件時，銷售費用已經(jīng)實際發(fā)生，允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)減3000萬元。
4
預(yù)提維簡費和安全生產(chǎn)費應(yīng)做跨期調(diào)整
維簡費指我國境內(nèi)礦山生產(chǎn)企業(yè)從成本中提取，專項用于維持簡單再生產(chǎn)的資金。安全生產(chǎn)費指礦山企業(yè)按照規(guī)定標準提取，在成本中列支，專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。由于企業(yè)提取維簡費和安全生產(chǎn)費年度與實際支出年度可能不在同一年度，因此會產(chǎn)生需要跨期調(diào)整的暫時性差異。
案例4：D礦山企業(yè)2016年計提維簡費2000萬元，安全生產(chǎn)費1000萬元。
借：生產(chǎn)成本 3000
貸：專項儲備 3000
2017年，D企業(yè)實際支出1000萬元維簡費、500萬元安全生產(chǎn)費。
借：專項儲備 1500
貸：銀行存款 1500
稅務(wù)分析：
（1）2016年度，企業(yè)計提維簡費和安全生產(chǎn)費時，由于費用尚未實際發(fā)生，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)增3000萬元。
（2）2017年度，企業(yè)實際支出維簡費和安全生產(chǎn)費時，允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)減1500萬元。需要說明的是，如果企業(yè)支出的維簡費和安全生產(chǎn)費構(gòu)成固定資產(chǎn)的，會計賬簿提取折舊時，計入專項儲備，此時也允許在企業(yè)所得稅前做調(diào)減處理。
作者：季潔 江蘇省南通市國稅局直屬分局
來源：中國稅務(wù)報
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