4個(gè)案例解析常見(jiàn)跨期扣除項(xiàng)目
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-12-20
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浙江國(guó)稅
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的、與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的和合理的支出允許在稅前扣除。該規(guī)定闡述了企業(yè)所得稅前扣除的三個(gè)原則，即：實(shí)際發(fā)生、相關(guān)性和合理性原則，其中實(shí)際發(fā)生的原則是首要原則。在實(shí)踐中，企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)某些費(fèi)用進(jìn)行計(jì)提，由于費(fèi)用未實(shí)際發(fā)生，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)增；但未來(lái)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)，允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)減。上述項(xiàng)目稱之為跨期調(diào)整項(xiàng)目，屬于稅法中的暫時(shí)性差異?？缙谡{(diào)整項(xiàng)目的調(diào)整，有一定的共性特征，以下對(duì)常見(jiàn)的跨期調(diào)整項(xiàng)目進(jìn)行分析。
1
預(yù)提的土地增值稅應(yīng)做跨期調(diào)整
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅實(shí)行預(yù)繳加清算的制度，收到預(yù)收款時(shí)按照預(yù)征率繳納土地增值稅，清算時(shí)多退少補(bǔ)。而會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)，往往還未進(jìn)行土地增值稅清算，為真實(shí)反映資產(chǎn)狀況，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)預(yù)提土地增值稅清算準(zhǔn)備金，以免出現(xiàn)盈虧不均衡的狀況。
案例1：A房地產(chǎn)公司2016年銷售開發(fā)產(chǎn)品取得房款5億元，并按照預(yù)征率2%繳納土地增值稅1000萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：（單位：萬(wàn)元，下同）
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 1000
貸：銀行存款 1000
2016年底，A公司將5億元房款結(jié)轉(zhuǎn)收入，預(yù)估該項(xiàng)目需要繳納土地增值稅2500萬(wàn)元，并據(jù)此計(jì)提了土地增值稅清算準(zhǔn)備金。
借：稅金及附加 2500
貸：其他應(yīng)付款——土地增值稅清算準(zhǔn)備金 1500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 1000
2017年A公司進(jìn)行了土地增值稅清算，假設(shè)清算結(jié)果如該企業(yè)預(yù)估，應(yīng)該繳納土地增值稅2500萬(wàn)元。
借：其他應(yīng)付款——土地增值稅清算準(zhǔn)備金 1500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 1500
稅務(wù)分析：
（1）2016年匯算清繳時(shí)，由于預(yù)提的土地增值稅1500萬(wàn)元，尚未實(shí)際繳納，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)納稅調(diào)增1500萬(wàn)元。
（2）2017年匯算清繳時(shí)，由于已經(jīng)實(shí)際繳納了1500萬(wàn)元的土地增值稅，因此允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)納稅調(diào)減1500萬(wàn)元。
在實(shí)務(wù)中，由于2017年A公司缺乏收入與納稅調(diào)減的1500萬(wàn)元配比，可能會(huì)出現(xiàn)2016年度多繳稅款，2017年度所得稅虧損的情形。為了解決該問(wèn)題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年81號(hào)）規(guī)定，如果A公司未來(lái)沒(méi)有新項(xiàng)目開發(fā)，允許按照銷售收入比例將2017年實(shí)際繳納的土地增值稅追溯調(diào)整至實(shí)際銷售年度扣除，從而計(jì)算退還企業(yè)所得稅。
2
預(yù)提的離職補(bǔ)償金應(yīng)做跨期調(diào)整
一些公司為了鼓勵(lì)職工長(zhǎng)期努力工作，往往規(guī)定如果工作滿一定年限，在離職時(shí)可以領(lǐng)取離職補(bǔ)償金。根據(jù)配比原則，在職工服務(wù)年限，企業(yè)會(huì)按年度提取離職補(bǔ)償金，實(shí)際離職時(shí)予以發(fā)放。
案例2：B公司規(guī)定工作滿5年的職工，可以按照每年20萬(wàn)元的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放離職補(bǔ)償金。在每個(gè)服務(wù)年限，企業(yè)計(jì)提4萬(wàn)元離職補(bǔ)償金。
借：管理費(fèi)用 4
貸：預(yù)提費(fèi)用——離職補(bǔ)償金 4
在職工離職年度，實(shí)際發(fā)放20萬(wàn)元離職補(bǔ)償金。
借：預(yù)提費(fèi)用——離職補(bǔ)償金 20
貸：銀行存款 20
稅務(wù)分析：
（1）服務(wù)年限預(yù)提時(shí)，由于預(yù)提的離職補(bǔ)償金未實(shí)際支付，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)納稅調(diào)增4萬(wàn)元應(yīng)納稅所得額。
（2）離職實(shí)際發(fā)放時(shí)，由于離職補(bǔ)償金已經(jīng)實(shí)際發(fā)放，允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)納稅調(diào)減4萬(wàn)元應(yīng)納稅所得額。
3
預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)做跨期調(diào)整
企業(yè)基于謹(jǐn)慎性原則，在民事未決訴訟中，如果面臨很可能予以賠償時(shí)，應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；基于配比原則，如果企業(yè)對(duì)產(chǎn)品承諾免費(fèi)維修，也應(yīng)當(dāng)按照預(yù)估的金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。
案例3：C汽車經(jīng)銷公司，2016年收到一審民事判決書，判決賠償其他單位1000萬(wàn)元。C公司決定上訴，但是估計(jì)二審改判的可能性很小，因此確認(rèn)1000萬(wàn)元預(yù)計(jì)負(fù)債。
借：營(yíng)業(yè)外支出 1000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——未決訴訟 1000
2016年度，根據(jù)對(duì)汽車免費(fèi)維修的承諾，C公司決定計(jì)提免費(fèi)維修費(fèi)用，并確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債5000萬(wàn)元。
借：銷售費(fèi)用 5000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——免費(fèi)維修費(fèi)用 5000
2017年，C公司收到二審民事判決書，駁回上訴，根據(jù)生效的判決書支付賠償款1000萬(wàn)元。同時(shí)，免費(fèi)維修領(lǐng)用配件價(jià)值3000萬(wàn)元。
借：預(yù)計(jì)負(fù)債——未決訴訟 1000
貸：銀行存款 1000
借：預(yù)計(jì)負(fù)債——三包費(fèi)用 3000
貸：庫(kù)存商品——維修配件 3000
稅務(wù)分析：
（1）2016年，C公司收到一審判決書，由于判決書尚未生效，稅法不允許扣除企業(yè)基于謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)做納稅調(diào)增1000萬(wàn)元；由于計(jì)提的5000萬(wàn)元免費(fèi)維修費(fèi)用，尚未實(shí)際發(fā)生，不允許企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)增5000萬(wàn)元。
（2）2017年，C公司收到生效的二審判決書，并實(shí)際支付賠償金時(shí)，應(yīng)允許在企業(yè)所得稅前扣除，因此納稅調(diào)減1000萬(wàn)元；實(shí)際領(lǐng)用免費(fèi)維修配件時(shí)，銷售費(fèi)用已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)減3000萬(wàn)元。
4
預(yù)提維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)應(yīng)做跨期調(diào)整
維簡(jiǎn)費(fèi)指我國(guó)境內(nèi)礦山生產(chǎn)企業(yè)從成本中提取，專項(xiàng)用于維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的資金。安全生產(chǎn)費(fèi)指礦山企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取，在成本中列支，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。由于企業(yè)提取維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)年度與實(shí)際支出年度可能不在同一年度，因此會(huì)產(chǎn)生需要跨期調(diào)整的暫時(shí)性差異。
案例4：D礦山企業(yè)2016年計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)2000萬(wàn)元，安全生產(chǎn)費(fèi)1000萬(wàn)元。
借：生產(chǎn)成本 3000
貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備 3000
2017年，D企業(yè)實(shí)際支出1000萬(wàn)元維簡(jiǎn)費(fèi)、500萬(wàn)元安全生產(chǎn)費(fèi)。
借：專項(xiàng)儲(chǔ)備 1500
貸：銀行存款 1500
稅務(wù)分析：
（1）2016年度，企業(yè)計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，由于費(fèi)用尚未實(shí)際發(fā)生，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)增3000萬(wàn)元。
（2）2017年度，企業(yè)實(shí)際支出維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，允許在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)減1500萬(wàn)元。需要說(shuō)明的是，如果企業(yè)支出的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)構(gòu)成固定資產(chǎn)的，會(huì)計(jì)賬簿提取折舊時(shí)，計(jì)入專項(xiàng)儲(chǔ)備，此時(shí)也允許在企業(yè)所得稅前做調(diào)減處理。
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