五個典型案例揭示藥企常見稅務(wù)風(fēng)險，這些風(fēng)控建議趕緊收藏！
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-12-29
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稅務(wù)/增值稅/風(fēng)控 《大企業(yè)稅收評論》精選
最近一段時間，各醫(yī)藥企業(yè)財稅負(fù)責(zé)人忙著參加稅收專題培訓(xùn)班和自查。越來越多的醫(yī)藥企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識到，在稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷強(qiáng)化稅收監(jiān)管的情況下，自身的稅務(wù)風(fēng)險很容易暴露出來。本期報道邀請資深稅務(wù)稽查人員，結(jié)合五大典型案例梳理了醫(yī)藥企業(yè)常見的稅務(wù)風(fēng)險點，希望能夠幫助醫(yī)藥企業(yè)提高稅務(wù)合規(guī)水平。
案例一：
3年餐費估計高達(dá)近8億元
在稅務(wù)稽查中，醫(yī)藥企業(yè)將餐費作為會議費稅前列支的情況較為普遍。
典型案例
某稅務(wù)機(jī)關(guān)對大型醫(yī)藥制造企業(yè)A企業(yè)開展例行檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)“銷售費用”下的二級科目“會議費”列支金額占其“銷售費用”70%以上。經(jīng)過進(jìn)一步調(diào)查，稽查人員發(fā)現(xiàn)，企業(yè)員工在“會議費”中報銷的餐費，竟占該二級科目金額的80%以上，而與會議相關(guān)的場地、交通、住宿和設(shè)備租賃等費用合計不到20%。檢查人員按照該企業(yè)年均會議費發(fā)生額估算，該醫(yī)藥企業(yè)近3年的餐費竟高達(dá)近8億元，直接將50%的藥品制造毛利率水平拉低了近20個百分點，對此，檢查人員提出了質(zhì)疑。
該企業(yè)負(fù)責(zé)人解釋，此類會議是由本企業(yè)醫(yī)藥代表或營銷人員組織，由醫(yī)療衛(wèi)生專業(yè)人士參加的，旨在向與會人士提供產(chǎn)品信息或?qū)W術(shù)及醫(yī)教信息。費用包括場地設(shè)備租金、交通費、住宿費和會議餐費等。之所以餐費占比過高，主要是此類會議大多為小型學(xué)術(shù)會議，召開地點大多在醫(yī)療機(jī)構(gòu)附近的餐館。雖然形式上是用餐，但實質(zhì)是借用餐館場地向被邀請的醫(yī)生介紹產(chǎn)品的藥效和臨床經(jīng)驗等，屬于與經(jīng)營相關(guān)的正常業(yè)務(wù)宣傳，不屬于業(yè)務(wù)招待，因此在申報納稅時做了全額列支處理。
檢查人員認(rèn)為，雖然餐費并不等同于業(yè)務(wù)招待費，更不能簡單地理解其與正常經(jīng)營無關(guān)。但是，被查企業(yè)以餐費發(fā)票作為核算會議費的報銷憑據(jù)，會議的真實性難以解釋。同時，企業(yè)邀請函上注明的會議地點均在醫(yī)院科室內(nèi)部，舉辦時間在正常辦公時間內(nèi)，但餐費的刷卡支付憑單中的時間基本為晚餐時間。另外，當(dāng)檢查人員試圖向被邀請的醫(yī)院科室求證時，均無法取得第三方能夠證明會議真實性的證據(jù)資料。
風(fēng)控建議
針對A企業(yè)的情況，筆者建議相關(guān)醫(yī)藥企業(yè)在列支會議費時，要高度重視會議費列支的相關(guān)要求。
雖然企業(yè)在會計處理時遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，但稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中更重注形式要件，即列支會議費的相關(guān)憑證應(yīng)反映會議時間、地點、出席人員、內(nèi)容和費用標(biāo)準(zhǔn)等，且作為原始憑證的發(fā)票是非常重要的證據(jù)。根據(jù)發(fā)票管理辦法第二十一條和發(fā)票管理辦法實施細(xì)則第二十六條的規(guī)定，發(fā)票開具必須反映真實的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，而餐費發(fā)票只能證明用餐的事實，卻無法反映其他內(nèi)容。因此，在醫(yī)藥企業(yè)基于此類情況核算會議費時，應(yīng)附上醫(yī)療機(jī)構(gòu)參會的第三方證明材料，且出具的材料能夠證明會議的時間、地點和內(nèi)容等相關(guān)要件，以此來佐證“此用餐非彼用餐”。同時，醫(yī)藥企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)財務(wù)報銷制度的管理。醫(yī)藥代表等業(yè)務(wù)人員報銷時，財務(wù)人員除了審核發(fā)票真?zhèn)我酝?，還應(yīng)審核發(fā)票反映的業(yè)務(wù)實質(zhì)，以避免形式和事實的矛盾。
案例二：
核定樣品藥價格只看包裝
醫(yī)藥企業(yè)向醫(yī)療機(jī)構(gòu)免費提供樣品藥很常見。這些免費贈送的藥品，在稅務(wù)處理上需要視同銷售處理。然而，一些醫(yī)藥企業(yè)采用錯誤的方法核定視同銷售收入，導(dǎo)致視同銷售的計稅價格明顯低于正常售價，從而帶來稅務(wù)風(fēng)險。
典型案例
在檢查A企業(yè)過程中，檢查人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在申報表中存在視同銷售業(yè)務(wù)，便隨機(jī)抽查了幾種樣品藥的計稅價格，了解到財務(wù)人員在確定樣品藥視同銷售價格時，基本采用的是成本加成法，加成率為10%。
增值稅暫行條例實施細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由，或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：
（一）按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定；
（二）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；
（三）按組成計稅價格確定，組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。
根據(jù)上述規(guī)定，成本加成是核定視同銷售收入額可以采用的最后一種方法。這意味著，在使用前兩種方法仍無法獲得同期同類價格時才能采用。檢查人員進(jìn)一步調(diào)取了A企業(yè)近1年同類藥品的出廠價格，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在處理樣品藥視同銷售時未參考同期同類價格，進(jìn)而導(dǎo)致視同銷售的計稅價格明顯低于正常售價。
對此，A企業(yè)財務(wù)人員解釋稱，樣品藥不允許上市流通，因此按照企業(yè)正常銷售的藥品，無法找到同類藥品，自然無法找到相同的價格。檢查人員認(rèn)為，視同銷售價格指的是貨物價格，不應(yīng)受規(guī)格和包裝等因素影響。更重要的是，增值稅暫行條例實施細(xì)則相關(guān)規(guī)定的關(guān)鍵詞，是“同類”而不是“相同”，因此對企業(yè)的解釋無法認(rèn)同。
機(jī)構(gòu)提供樣品藥，一來須遵守藥監(jiān)局等相關(guān)管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定，二來需要盡可能節(jié)約資金。如此一來，樣品藥的包裝規(guī)格往往不同于正常流通的藥品，比如正常銷售的阿司匹林是一盒20片裝，每片0.5克?？紤]到使用對象的不同，還存在10片裝，每片0.25克的包裝規(guī)格。實踐中，企業(yè)提供的樣品藥可能是2片裝或4片裝，包裝也會相應(yīng)簡化。如果以包裝規(guī)格不同來推斷，樣品藥自然不同于正常銷售的藥品。但是，無論樣品藥采用何種包裝規(guī)格，每片劑量無非是0.5克或0.25克，否則由于劑量差別會導(dǎo)致樣品藥失去了樣品功能。基于此，無論是增值稅暫行條例還是企業(yè)所得稅法，對視同銷售價格的規(guī)定針對的都是貨物，而不是包裝。因此，樣品藥的視同銷售價格是可以找到的，企業(yè)核定視同銷售收入的方法使用錯誤。
風(fēng)控建議
藥企發(fā)生對外提供樣品藥、贈送和投資等視同銷售業(yè)務(wù)時，一要把握增值稅法規(guī)定的三種方法的處理次序，不要動輒采用成本加成方法；二要把握“同期同類”的含義，不要僅限于“相同”。比如，企業(yè)正常銷售某種測量儀器時會將其與試劑或試紙合并包裝出售，但提供樣品時只有測量儀器，這種情況下就不能簡單地說無法找到同期同類價格；三是要正確理解視同銷售指的是貨物，該貨物應(yīng)是能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的主要載體。顯然，不同的包裝或不同的銷售策略無法改變貨物的實質(zhì)。
案例三：
擴(kuò)大研發(fā)費稅前扣除范圍
醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)往往每年都會投入不少資金開展研發(fā)活動。然而，一些醫(yī)藥企業(yè)沒有深入研究現(xiàn)行稅收法規(guī)的具體規(guī)定，擴(kuò)大了研發(fā)費用加計扣除范圍。
典型案例
檢查人員審核B藥企費用列支情況時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)在研發(fā)費歸集中比較隨意，一是將2014年以前購買的用于研發(fā)項目的設(shè)備，一次性從固定資產(chǎn)清理中轉(zhuǎn)入“管理費用——研發(fā)費用”，并于該年度所得稅匯算清繳時做了加計扣除；二是將非研發(fā)人員的工資、通訊和差旅等費用支出計入“管理費用——研發(fā)費用”科目，一并加計扣除。
B企業(yè)財務(wù)負(fù)責(zé)人解釋，上述差旅費和通訊費等支出是在研發(fā)活動中發(fā)生的，應(yīng)屬于研發(fā)費用支出。至于購買的研發(fā)設(shè)備，主要是用于藥品試劑的生產(chǎn)和測試。由于此類設(shè)備在時限內(nèi)使用完畢后，即使還具有使用價值也廢棄不用了。因此，不再分年度計算折舊，而是一次性轉(zhuǎn)入研發(fā)費用。
檢查人員認(rèn)為，現(xiàn)行稅收法規(guī)中可以加計扣除的研發(fā)費與企業(yè)按照會計制度歸集的研發(fā)費內(nèi)容并不完全相同，企業(yè)不能按照會計制度的要求做研發(fā)費用的稅務(wù)處理，否則會擴(kuò)大研發(fā)費用加計扣除的范圍。
風(fēng)控建議
醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)工藝復(fù)雜、設(shè)備專屬性強(qiáng)、技術(shù)要求高的特點促使其在研發(fā)費用歸集標(biāo)準(zhǔn)上更多參照科技、醫(yī)藥部門要求。比如《高新技術(shù)認(rèn)定管理工作指引》中各項費用科目的歸集范圍，就與現(xiàn)行稅收法規(guī)存在差異。更值得注意的是，稅收法規(guī)規(guī)定可以加計扣除的研發(fā)費與企業(yè)會計核算的研發(fā)費在內(nèi)容及范圍上有所區(qū)別。換言之，稅法規(guī)定的范圍較之企業(yè)會計核算的范圍要小，扣除內(nèi)容更加嚴(yán)苛?；诖耍t(yī)藥企業(yè)首先要對允許加計扣除的研發(fā)費用范圍作出清晰的界定。對于超過范圍的研發(fā)費用，應(yīng)加大稅務(wù)風(fēng)險防范力度。
與此同時，醫(yī)藥企業(yè)還應(yīng)該注意以下幾點：
一是加強(qiáng)企業(yè)財務(wù)部門與研發(fā)部門的信息溝通和協(xié)調(diào)配合。研發(fā)部門提供科技研發(fā)活動原始憑證時，應(yīng)盡可能讓財務(wù)部門明確該項項目費用性質(zhì)以及類別的相關(guān)信息，最大限度地減少財務(wù)部門因?qū)ρ邪l(fā)活動界定不清導(dǎo)致的失誤。
二是熟悉固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅相關(guān)稅收法規(guī)，避免“老設(shè)備適用新規(guī)定”情況的發(fā)生。
三是要明白國家出臺研發(fā)費加計扣除的目的，是推動科技創(chuàng)新，帶動產(chǎn)業(yè)升級，絕不是讓企業(yè)將其作為偷逃稅款的工具。一旦醫(yī)藥企業(yè)借加計扣除之名偷逃稅款，將會面臨處罰。
案例四：
過期藥損失直接稅前列支
醫(yī)藥制造企業(yè)是資產(chǎn)損失的多發(fā)行業(yè)。經(jīng)檢驗不合格或超過保質(zhì)期的原料、產(chǎn)成品損耗很大，銷毀過期和退回的藥品是否為非正常損失，在所得稅和增值稅方面有著不同的處理方法。檢查人員發(fā)現(xiàn)，一些醫(yī)藥企業(yè)將非正常損失當(dāng)作正常損失處理，面臨稅務(wù)風(fēng)險。
典型案例
檢查人員發(fā)現(xiàn)，C類企業(yè)每年都銷毀大量的經(jīng)檢驗不合格或超過保質(zhì)期的原料、產(chǎn)成品和過期藥品，企業(yè)在賬務(wù)上直接作為資產(chǎn)損失扣除處理，相應(yīng)存貨的進(jìn)項稅金未作轉(zhuǎn)出。檢查人員進(jìn)一步檢查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)資產(chǎn)損失清單申報材料中沒有藥監(jiān)部門和專業(yè)技術(shù)鑒定部門的證明資料，其他相關(guān)的內(nèi)部資料也不完備。
對此，C企業(yè)負(fù)責(zé)人解釋，按照增值稅暫行條例實施細(xì)則第二十四條規(guī)定，非正常損失指因管理不善造成被盜、丟失和霉?fàn)€變質(zhì)的損失。他們稅前列支的藥品是由于過保質(zhì)期和商品滯銷等原因被銷毀處理的，是正常損耗，不屬于非正常損失，因此不需要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。
檢查人員認(rèn)為，對照增值稅暫行條例實施細(xì)則的規(guī)定分析，雖然制藥企業(yè)銷毀過期存貨是遵循質(zhì)量管理的要求，但此類銷毀不完全等同于條例細(xì)則中所說生產(chǎn)經(jīng)營中的合理損耗。這里的合理損耗一般指工藝損耗或保管中的自然揮發(fā)等合理的自然損耗。C企業(yè)出現(xiàn)較大批量的過期存貨，不排除經(jīng)營管理不善的原因，應(yīng)該認(rèn)定為非正常損失。與此相對應(yīng)，這些損失不能直接稅前列支。
風(fēng)控建議
對于醫(yī)藥企業(yè)而言，要合規(guī)處理企業(yè)的損失，首先要搞清楚相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定及其背景。
在增值稅方面，區(qū)分正常損耗與非正常損失的目的，是要確定相關(guān)貨物所包含的進(jìn)項稅能否抵扣。從原理上講，對于一般企業(yè)的存貨，雖然存在質(zhì)量瑕疵但仍能按原用途以較低價格變現(xiàn)。在這種情況下，該批貨物仍然未實際退出流通環(huán)節(jié)，其價值損失應(yīng)視為正常經(jīng)營損失，且有對應(yīng)的銷項稅額。藥品一旦過期、變質(zhì)后則無可利用的價值，實際上已經(jīng)退出流通環(huán)節(jié)，其所包含的進(jìn)項稅額已無對應(yīng)的銷項稅額，增值稅進(jìn)銷抵扣鏈條已中斷。制藥、食品和飲料等企業(yè)經(jīng)常發(fā)生此類情況，損失金額可能比較大。如果不剔除其所包含的進(jìn)項稅，相當(dāng)于侵蝕了稅基，應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。
在企業(yè)所得稅方面，按《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011第25號) 的規(guī)定，企業(yè)財產(chǎn)損失劃分為實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。從報廢過期藥的實際操作和財務(wù)核算來講，這類損失應(yīng)大多屬于實際損失。從報備資產(chǎn)損失方式來講，則要區(qū)分非正常損失和合理損耗。從企業(yè)質(zhì)量管理的內(nèi)部要求和行業(yè)監(jiān)管部門的外部規(guī)定角度出發(fā)，該損失是可預(yù)期的，即使無法預(yù)知報廢規(guī)模，但報廢銷毀畢竟是大概率事件。因此，當(dāng)企業(yè)發(fā)生此類常規(guī)報損事件時，可視同企業(yè)存貨發(fā)生的合理損耗，采用清單申報的方式是可行的，但應(yīng)備齊相關(guān)的內(nèi)部和外部證據(jù)。
基于此，筆者建議醫(yī)藥企業(yè)：
一是企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失時，應(yīng)正確判斷損失性質(zhì)，即正常損耗還是非常損失。對于因管理不善原因造成的損失，應(yīng)做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理，并按照企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法規(guī)定報備和申報。
二是收集、保存資產(chǎn)損失證據(jù)。現(xiàn)行稅收法規(guī)要求企業(yè)按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送資產(chǎn)損失稅前扣除申請時，均應(yīng)提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù)。
三是準(zhǔn)確歸集與損失相關(guān)的各類費用，既不要“張冠李戴”，也不能“混淆是非”，以正常報損為名人為加大稅前扣除金額。
案例五：
向農(nóng)戶采購藥材虛開發(fā)票
對于一些中醫(yī)藥企業(yè)而言，日常經(jīng)營活動中向農(nóng)戶購買原材料是不可避免的。在此過程中，比較容易產(chǎn)生虛開收購發(fā)票和虛列成本的行為，這無疑會增加企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險。
典型案例
在檢查D中醫(yī)藥企業(yè)時，檢查人員發(fā)現(xiàn)該企業(yè)存在大量的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，以個人名義開具的收購發(fā)票金額從幾千元到幾十萬元不等，檢查人員因此進(jìn)一步核實了企業(yè)的存貨出入庫情況和銀行資金往來情況。通過比對，發(fā)現(xiàn)存貨、資金和發(fā)票的數(shù)量金額不符，實際材料庫存沒有達(dá)到發(fā)票數(shù)量，采購材料的實際付款與賬面金額有差異。
對此，企業(yè)財務(wù)人員解釋，由于中藥原材料大多直接向農(nóng)戶采購，材料品種多達(dá)上百種，且采購地方分布廣泛，采購以現(xiàn)金交易為主，財務(wù)管理難度大，導(dǎo)致財務(wù)在庫存、資金的賬務(wù)處理上比較混亂，不可避免與實際業(yè)務(wù)存在差異。
檢查人員認(rèn)為，從農(nóng)戶直接收購中藥原材料，由采購方出具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，沒有購銷雙方的制約，存在較大的隨意性。特別是在農(nóng)產(chǎn)品收購業(yè)務(wù)數(shù)量多，大部分現(xiàn)金交易情況下，若納稅人虛開收購發(fā)票或多開收購金額，不僅多抵扣增值稅，而且可能多列生產(chǎn)成本，減少應(yīng)納稅所得額，增加了稅務(wù)風(fēng)險，且該風(fēng)險涉嫌虛開行為。
風(fēng)控建議
出現(xiàn)上述問題既有客觀因素，也有主觀原因。一是部分藥企受到中藥材主產(chǎn)區(qū)減產(chǎn)或購銷渠道不暢等因素影響，不得不直接面向農(nóng)戶收購，并大量使用現(xiàn)金，通過金融機(jī)構(gòu)無法查清資金流向；二是企業(yè)對稅收法規(guī)不熟悉。一些企業(yè)對免稅農(nóng)副產(chǎn)品的范圍不了解，何種情況可開具收購發(fā)票不甚清楚。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，才知道許多收購發(fā)票不符合規(guī)定，其進(jìn)項稅額不允許抵扣；三是主觀故意為之。由于收購發(fā)票由收購單位自行填開，自行申報抵扣，沒有購銷雙方的約束機(jī)制。有的企業(yè)就將收購憑證當(dāng)成調(diào)節(jié)稅款的工具，有的甚至把其當(dāng)成偷稅的手段。
基于此，筆者建議：
一是企業(yè)應(yīng)建立專門的中藥原材料收購臺賬。對農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營者及加工企業(yè)，在臺賬中登記售貨人姓名、身份證號碼、聯(lián)系電話和地址等基本信息。中藥原材料的購進(jìn)和出庫等各環(huán)節(jié)要有專人記錄、簽字。
二是企業(yè)應(yīng)主動尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)的輔導(dǎo)，積極配合上報企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模、生產(chǎn)能力和合理損耗等信息，從而規(guī)避企業(yè)虛開發(fā)票虛增成本的稅務(wù)風(fēng)險。
三是企業(yè)內(nèi)部應(yīng)加強(qiáng)對采購人員及財務(wù)人員的培訓(xùn)，讓其熟悉農(nóng)產(chǎn)品的采購流程和發(fā)票使用、索取和開具等相關(guān)知識，避免因常識性錯誤導(dǎo)致無可挽回的經(jīng)濟(jì)和聲譽損失。
作者單位：北京市國稅局第一稽查局
來源：《中國稅務(wù)報》
原標(biāo)題：《五個典型案例揭示藥企常見稅務(wù)風(fēng)險》
責(zé)任編輯：徐煒靖
審核：屠杰琳
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