土地增值稅的稅企溝通密碼
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-01-03
| 重磅：點擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
?
Frank Joo
土地增值稅特性及其稅制意義分析
1
導(dǎo)讀
要盡快地、深刻地了解一個人莫勝于先認清其性格。要更快地了解土地增值稅，更準確地把握土地增值稅的政策，順利操作土地增值稅各項業(yè)務(wù)，莫勝于先掌握土地增值稅的特性。
土地增值稅作為行為目的稅，既包括為實現(xiàn)其目標所有的特性，又包括其他稅種所有的普遍的稅收特性。土地增值稅特性不是好事者附于其上的臆造，而是稅收及其他法律法規(guī)的確定性的內(nèi)容。每一項稅收特性，都具有特定的稅制意義，是應(yīng)當(dāng)遵守的法律法規(guī)規(guī)范。由于未能透徹了解其特性，大家對土地增值稅在許多方面難以把握。
為什么土地增值稅規(guī)范那么特別，為什么它讓人覺得復(fù)雜，為什么它總有那么多爭議的問題，為什么有些問題在稅收法規(guī)中找不到解決的辦法，為什么不同的人對房地產(chǎn)項目的清算會有不同的結(jié)果？等等。如果深陷于這些問題之中而不得其解，難免對土地增值稅產(chǎn)生誤解，難以走上土地增值稅業(yè)務(wù)的正途。
下面從土地增值稅稅收法規(guī)中透析其幾個重要的特性，并分析其稅制意義。
土地增值稅具有顯著的行為目的稅特性
行為目的稅
是為實現(xiàn)國家特定政策目的對某些特定行為征收的稅收，為了國家實現(xiàn)限制和引導(dǎo)的政策目的，對特定行為征稅，或制定獨特的稅收政策，乃至設(shè)定不同尋常的高稅率等。土地增值稅的行為目的稅特性，是許多人非議其扣除限制多、稅負重、重復(fù)征稅等問題的原因，但從開征土地增值稅的目的之一——抑制炒賣房地產(chǎn)、調(diào)節(jié)土地收益的目的看，又非如此不可。
一、土地增值稅征收對象單一
由于土地增值稅是限制和引導(dǎo)、進而規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)而征收的稅，所以它只對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為征稅。
土地增值稅征稅對象——轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為具體化為計稅依據(jù)——轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額。由于其計稅依據(jù)限定為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額，企業(yè)的其他收益不是計稅依據(jù)，收入僅限“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入”，相對應(yīng)的“扣除項目金額”，也只能是與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的成本費用。與企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的收入總額相比，土地增值稅的“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入”的范圍要小得多，土地增值稅的“扣除項目金額”比企業(yè)所得稅準予扣除的項目在范圍上要狹窄得多。
二、扣除項目規(guī)范嚴格
為體現(xiàn)行為目的稅的限制和引導(dǎo)作用，計算土地增值稅的扣除項目被逐一列舉，各扣除項目的具體內(nèi)容也有所限定。
《土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令一百三十八號，以下簡稱條例）列舉了5個扣除項目，《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字(1995)6號，以下簡稱細則）細化所列舉的扣除項目，如將房地產(chǎn)開發(fā)成本具體為土地征用及拆遷補償費等6個項目；細則同時對各扣除項目的內(nèi)容進行解釋，例如對其中的建筑安裝費解釋為“是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費”。
土地增值稅稅制以正面列舉的方式建立獨特的扣除項目體系。這一扣除體系將與未列舉的開支排除在扣除之外，這是為什么不少人抱怨土地增值稅扣除限制較多的原因。
三、房地產(chǎn)開發(fā)費用按比例扣除
房地產(chǎn)開發(fā)費用指管理費用、銷售費用、財務(wù)費用。如果其中的利息符合據(jù)實扣除的要求，除利息以外的開發(fā)費用按5%扣除，如果利息費用不符合據(jù)實扣除的條件，全部的開發(fā)費用按10%扣除。
這一規(guī)定是為了實現(xiàn)征稅目的所作的扣除限制，但是引起了扣除項目的另外的扣除規(guī)范，即應(yīng)當(dāng)計入開發(fā)費用的支出，不能計入開發(fā)成本，否則即構(gòu)成了重復(fù)扣除。比如一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將本應(yīng)在管理費用中列支的人員工資列入開發(fā)間接費用，在土地增值稅清算時從扣除項目金額調(diào)出，許多人疑惑地問：為什么不能扣除？其實類似的應(yīng)計入開發(fā)費用的支出已經(jīng)按比例扣除了，如果再計入開發(fā)成本，就會形成重復(fù)扣除。
四、實行加計扣除
土地增值稅的目的之一是引導(dǎo)房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展，因此在正常的扣除之外，還對取得土地使用權(quán)和開發(fā)成本兩項金額之和進行加計20%扣除。這是為保證房地產(chǎn)開發(fā)投資有基本的投資回報。
實行加計扣除，同樣要求應(yīng)當(dāng)計入開發(fā)費用的支出不能計入取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本，否則不僅構(gòu)成了重復(fù)扣除，還增加了加計扣除的基數(shù)。
土地增值稅具有清算單位的空間性
土地增值稅征收，確定了清算單位的規(guī)范。
清算單位
是指一次計算土地增值稅的房地產(chǎn)范圍。要征收土地增值稅，首先要確定一次計算土地增值稅的房地產(chǎn)的范圍。如果一次計算土地增值稅的范圍是隨意的，土地增值稅就失去了其固定性，則不能稱為一種稅收。比如一個房地產(chǎn)開發(fā)公司有A、B兩個房地產(chǎn)項目，如果以A項目、A項目的一部分、A和B項目各一部分等隨意組合計算土地增值稅，土地增值稅的應(yīng)納稅額就不確定，稅收也無從征收。因此規(guī)定了土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位清算。
空間特性
作為清算單位的房地產(chǎn)開發(fā)項目是按規(guī)劃要求在規(guī)定用地范圍內(nèi)、在規(guī)定的位置、建設(shè)特定類別和數(shù)量的基礎(chǔ)設(shè)施和房屋。房地產(chǎn)項目具有限定的空間特性，即通常情況下，一個房地產(chǎn)開發(fā)項目中的房屋和基礎(chǔ)設(shè)施不能在本項目用地范圍之外建設(shè)，非本房地產(chǎn)開發(fā)項目的房屋和設(shè)施也不能在本項目用地范圍之內(nèi)建設(shè)。房地產(chǎn)開發(fā)項目這一空間特性，形成了清算單位收入和扣除項目的空間限制：本清算單位的轉(zhuǎn)讓收入和扣除項目不得計入其他清算單位計算土地增值稅，其他清算單位的房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入和扣除項目金額不得計入本清算單位計算土地增值稅。
土地增值稅清算單位的空間性是一種獨特的稅制要求，就像企業(yè)所得稅的納稅年度一樣。兩者的差異是清算單位從空間的角度對一次計算稅款的范圍進行規(guī)范，納稅年度是從時間的角度對一次計算稅款的范圍進行規(guī)范。
清算單位的空間特性，對計算土地增值稅還有以下規(guī)范意義：一是不同清算單位的轉(zhuǎn)讓收入和扣除項目不能相互混淆；二是用地范圍之外的建設(shè)成本不能作為扣除項目，如用地范圍之外綠化、道路、橋梁等建設(shè)成本以及河道、湖泊、山林等環(huán)境整治等費用；三是清算單位用地范圍內(nèi)的超規(guī)劃建設(shè)成本不能作為扣除項目。
土地增值稅高度依賴房地產(chǎn)行業(yè)規(guī)則
沒有哪一個稅種像土地增值稅高度依賴它的征稅對象所屬行業(yè)的規(guī)則才能征收。如果增值稅或者企業(yè)所得稅有這一特性，則無法征收。土地增值稅對房地產(chǎn)行業(yè)規(guī)則的高度依賴，表現(xiàn)為稅制中應(yīng)用了大量的房地產(chǎn)行業(yè)專業(yè)術(shù)語。這些專業(yè)術(shù)語要么是房地產(chǎn)管理法規(guī)中的法規(guī)定義的概念，要么是由房地產(chǎn)管理法規(guī)規(guī)范的一項業(yè)務(wù)的名稱。土地增值稅稅制中引進大量的房地產(chǎn)專業(yè)術(shù)語，意味著必須首先掌握這些專業(yè)術(shù)語的內(nèi)涵及其代表的業(yè)務(wù)規(guī)則，才能準確執(zhí)行土地增值稅稅制。
1、土地增值稅制中所包括的房地產(chǎn)專業(yè)術(shù)語
除了稅制要素自身借助房地產(chǎn)業(yè)務(wù)專業(yè)術(shù)語建立稅收規(guī)則外，在實際的土地增值稅征收中，隨著工作的具體化，更會大量地運用房地產(chǎn)業(yè)務(wù)規(guī)則。以下所列舉的是稅制本身包含的房地產(chǎn)行業(yè)專業(yè)術(shù)語。
征稅對象和納稅人——轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。
計稅依據(jù)（轉(zhuǎn)讓收入）——評估價格。
計稅依據(jù)（扣除項目）——房地產(chǎn)開發(fā)、拆遷、規(guī)劃、設(shè)計、出包方式、建筑面積、可售面積、房地產(chǎn)估價、基準地價、竣工驗收、竣工結(jié)算（表）、工程結(jié)算單、工程造價、房屋的結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位、公共設(shè)施、產(chǎn)權(quán)、無償移交、從事房地產(chǎn)開發(fā)等。
納稅時間——房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同。
稅收減免——普通住宅、普通標準住宅、住宅標準、征用和收回房地產(chǎn)、城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)需要等。
清算單位——房地產(chǎn)開發(fā)項目、分期開發(fā)、非普通住宅。
清算條件——竣工、竣工結(jié)算、竣工驗收、建筑面積、可售面積、預(yù)售許可證。
以上內(nèi)容摘于條例、細則、《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號，以下簡187號文件）。從土地增值稅稅制包括的房地產(chǎn)行業(yè)術(shù)語的數(shù)量看，土地增值稅稅制的執(zhí)行高度依賴納稅人對房地產(chǎn)行業(yè)規(guī)則的遵守。
2、掌握房地產(chǎn)業(yè)務(wù)規(guī)則是土地增值稅稅制實施的必要條件。
1
有人常會抱怨一些收入確認、扣除金額確認、減免稅等問題，從稅收法律法規(guī)中找不到解決辦法。原因正是稅制中所包括的房地產(chǎn)專業(yè)術(shù)語，它們原是房地產(chǎn)法規(guī)規(guī)范的內(nèi)容，當(dāng)然無須稅收法規(guī)再行規(guī)范。執(zhí)行土地增值稅稅制，不掌握房地產(chǎn)法規(guī)，就會產(chǎn)生一系列的問題。
如果不了解房地產(chǎn)項目的規(guī)范，怎么能確定清算單位。
如果不掌握竣工驗收的規(guī)則，怎么判定是否符合清算條件。
如果不知道評估房房地產(chǎn)價格的規(guī)范，怎么判斷評估的價格是合理的。
如果不知道《測繪成果報告》，不懂怎么解讀它，怎么知道房地產(chǎn)項目到底建了多少面積，怎么知道各類型商品房建筑面積統(tǒng)計準確不準確，怎么確保按建筑面積分配的成本是恰當(dāng)?shù)摹?/span>
如果不了解公共配套權(quán)屬確定的規(guī)則，怎么判斷配建的幼兒園、會所等是公共配套設(shè)施是否為可售面積，其成本如何處理。
如果不識工程結(jié)算單及其規(guī)則，怎么知道開發(fā)成本是實是虛。
如果不知道什么是從事房地產(chǎn)開發(fā)，怎么能確定哪些納稅人可以適用加計扣除政策、哪些不可以適用加計扣除政策。
如需要添加列表可繼續(xù)從左邊點擊添加
諸如此類的問題不一而足。之所以不厭其煩地列舉它們，是因為它們是困擾土地增值稅清算的現(xiàn)實問題。這類問題之多，說明掌握房地產(chǎn)業(yè)務(wù)規(guī)則對土地增值稅計算的必要性。
3、對房地產(chǎn)管理規(guī)則的依賴性。
土地增值稅復(fù)雜的原因之一就在于其對房地產(chǎn)管理規(guī)則的依賴性。土地增值稅征收對象單一，各項稅制要規(guī)范簡要明了，相關(guān)的法規(guī)規(guī)范體量??；從其稅制的這些層面看，其復(fù)雜的程度介于企業(yè)所得稅與房產(chǎn)稅之間，不可稱為現(xiàn)行稅制中復(fù)雜的稅種。但是由于土地增值稅借助大量的房地產(chǎn)管理規(guī)則以實現(xiàn)稅制的執(zhí)行，極大地增加了執(zhí)行環(huán)節(jié)的難度。當(dāng)稅務(wù)管理人員和清算鑒證人員必須掌握汗牛充棟而又十分專業(yè)的房地產(chǎn)規(guī)則時，誰又不認為土地增值稅不復(fù)雜呢！
以會計為基礎(chǔ)是土地增值稅的基本特性
一、土地增值稅以會計為基礎(chǔ)
不借助會計憑證和會計賬簿，稅收無法取得征稅的信息，沒有會計準則對會計核算和會計信息質(zhì)量的規(guī)范，征稅信息一定是雜亂無章的，稅收不能確定，失去其為稅特征。
土地增值稅與其他稅收一樣，是會計的延伸，以會計為基礎(chǔ)。增值額由轉(zhuǎn)讓收入和扣除項目金額計算而得，而轉(zhuǎn)讓收入和扣除項目金額總體上來源于會計核內(nèi)容與結(jié)果，兩者本身就具備會計屬性。
土地增值稅的會計屬性的稅制意義為轉(zhuǎn)讓收入、扣除項目的確認和計量應(yīng)當(dāng)遵守會計準則的規(guī)定，除非稅收法規(guī)的規(guī)定與會計準則有差異。
二、土地增值稅會計屬性弱化的原因
但是稅收事項具有會計屬性這一常識，卻在處理土地增值稅事項中被忽略、被弱化，似乎土地增值計稅只需從帳簿中統(tǒng)計轉(zhuǎn)讓收入和扣除項目金額，而其確認和計量不需要遵守會計準則。主要由于兩個方面的原因產(chǎn)生了這種狀況：
一是土地增值稅增值額獨立于利潤計算。土地增值稅計算不象企業(yè)所得稅，其應(yīng)納稅所得額在利潤的基礎(chǔ)上進行納稅調(diào)整，而直接統(tǒng)計項目的轉(zhuǎn)讓收入金額和開發(fā)成本費用中允許扣除的金額，并不借助于利潤計算成果。
這種情況使稅收與會計關(guān)系看似松散，讓人較易忽略兩者緊密的規(guī)則邏輯。另外由于土地增值稅行為目的稅的特點，其稅收事項處理與會計處理差異更顯著、更多，進一步弱化了部分人稅收與會計關(guān)系的意識，他們在處理土地增值稅事項時較少會想起這需要會計準則的規(guī)范。
二是有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為達到少繳納稅收的目的，故意弱化對會計準則的遵守。土地增值稅按清算單位計算，并且要求不同類型的房地產(chǎn)分別計算土地增值稅，同時土地增值稅實行的是超率累進稅率，加之普通住宅減免稅政策和加計扣除辦法等等，房地產(chǎn)開發(fā)發(fā)生的成費和費用，選擇計入哪個清算單位扣除、哪類房地產(chǎn)扣除、哪個科目扣除等不同處理辦法，可以一步步地影響增值率、稅率直到應(yīng)納稅金額和能否享受減免稅。一個扣除處理辦法的差異，影響稅收金額巨大。
因此不少人不遵守會計準則的要求，不按成本對象歸集成本、隨意確定成本分配的方法、成本分配的程序不合理、期間費用計入開發(fā)成本，甚至發(fā)生了不屬于本企業(yè)的成本費用，突破了會計準則的約束。
三、會計屬性被弱化使土地增值稅失去規(guī)范
土地增值稅的會計屬性被弱化，會帶來很多問題，比如稅款計算則不準確。其他問題暫不細說，這兒談?wù)勊鸬亩愔茍?zhí)行問題，即未遵守會計準則而引起的稅收法規(guī)的執(zhí)行問題。
有的企業(yè)不按《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（財會[2013]17號）規(guī)定設(shè)置房地產(chǎn)開的成本對象、成本項目，不按規(guī)定的辦法和程序分配開發(fā)成本。當(dāng)在計算土地增值稅時調(diào)整時，有的人會爭議說沒有稅收法規(guī)依據(jù)。
這些事項的處理本已違反了會計準則，首先應(yīng)根據(jù)會計準則進行調(diào)整，又何須稅收法規(guī)規(guī)范呢？如果認為計算土地增值稅只執(zhí)行稅收法規(guī)，而不執(zhí)行會計準則，那么許多計稅事項的處理確實找不到執(zhí)行依據(jù)。
四、土地增值稅計算中應(yīng)當(dāng)重視遵守的會計規(guī)范
不遵守會計準則，一般會構(gòu)成違反稅收法律的行為。有關(guān)的各方均應(yīng)當(dāng)重視會計準則在計算土地增值稅中的作用，以避免產(chǎn)生稅收法律責(zé)任。針對當(dāng)前土地增值稅計算中嚴重且發(fā)生較為普遍的違反會計準則的行為，在此強調(diào)一些需要特別遵守的會計規(guī)范。
1、遵守會計假設(shè)要求，本企業(yè)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益、競拍土地獲得的土地出讓金額返還等均應(yīng)按規(guī)定記錄，而不應(yīng)計入母公司等關(guān)聯(lián)方賬簿，不屬于本企業(yè)的成本費用不應(yīng)計入本企業(yè)，以免轉(zhuǎn)讓收入和扣除項目金額計算不準確。
2、按規(guī)定設(shè)置會計科目，并按會計科目規(guī)定的核算內(nèi)容核算成本費用，不應(yīng)當(dāng)將期間費用計入開發(fā)成本，以避免影響加計扣除的基數(shù)。
3、按規(guī)定設(shè)置成本對象，并按成本對象準確歸集成本費用，不應(yīng)將屬于某成本對象的支出作為間接成本分配，也不應(yīng)將間接成本直接歸集到某一成本對象，以避免混淆不同項目或不同類型的房地產(chǎn)的扣除項目金額。
4、按規(guī)定的辦法和合理的程序分配成本，以避免間接成本在不同項目或不同類型的房地產(chǎn)分配不準確、不合理，影響它們的扣除項目的準確性。
最后，為什么不同的人對同一房地產(chǎn)項目清算結(jié)果不同的原因就可以說清楚了：不同的人對土地增值稅特性認識的差異，不同的人執(zhí)行法規(guī)的全面和程度有差異，不同的人掌握的房地產(chǎn)開發(fā)的事實有差異。
源自： 正則咨詢
欲了解我們的服務(wù)或更多的稅收政策信息，敬請聯(lián)系我們（13700683513 萬偉華，或添加微信）。
本文內(nèi)容僅供一般參考用，并非旨在成為可依賴的會計、稅務(wù)或其他專業(yè)意見。我們不能保證這些資料在日后仍然準確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本文所有提供的內(nèi)容均不應(yīng)被視為正式的審計、會計、稅務(wù)或其他建議，我們不對任何方因使用本文內(nèi)容而導(dǎo)致的任何損失承擔(dān)責(zé)任。
本網(wǎng)站原創(chuàng)的文章未經(jīng)許可，禁止進行轉(zhuǎn)載、摘編、復(fù)制及建立鏡像等任何使用。本網(wǎng)站所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之目的，文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有。文章如涉及版權(quán)問題，請聯(lián)系我們（13700683513、79151893@qq.com 請附上文章鏈接），我們會盡快刪除。
微信掃一掃關(guān)注我們的微信公眾號
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號