房價漲了，利潤降了，哪里錯了？
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-01-11
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中國稅務(wù)報
房產(chǎn)已交付使用，售價穩(wěn)中有升，項目成本歸集已完成，但企業(yè)毛利率卻不升反降近4個百分點，所得稅稅負也下降近2個百分點，原因何在？通過廣泛采集企業(yè)成本數(shù)據(jù)，逐一比對核實，檢查人員最終找到了答案。
1 疑點凸顯：毛利率、稅負率雙降
近期，大連市國稅局第三稽查局以企業(yè)毛利率和稅負異常變化為線索，對Z置業(yè)有限公司實施稅收檢查，確認企業(yè)檢查年度在房產(chǎn)項目核算時多結(jié)轉(zhuǎn)成本3109萬元。該局依法對該企業(yè)作出補繳企業(yè)所得稅及滯納金1054.8萬元的處理決定。
Z置業(yè)有限公司成立于2007年，主要從事房地產(chǎn)開發(fā)及銷售業(yè)務(wù)。該企業(yè)共開發(fā)5個樓盤項目。2008年開始建設(shè)，2012年各樓盤陸續(xù)交付使用。2017年4月，5個樓盤項目均達到交付使用條件。按照檢查計劃，大連市國稅局第三稽查局對該企業(yè)2014年～2015年的稅收情況實施檢查。
財務(wù)數(shù)據(jù)顯示，該企業(yè)2013年～2015年的平均毛利率為28%，累計繳納企業(yè)所得稅5000多萬元。但檢查人員反復(fù)比對分析后發(fā)現(xiàn)，企業(yè)2014年、2015年毛利率較2013年均下降了近4個百分點，稅負也下降近2個百分點，這引起了檢查人員的關(guān)注。
毛利率和收入與成本相關(guān)。2013年～2015年，大連市房地產(chǎn)市場行情不錯，該企業(yè)樓盤銷售均價穩(wěn)中有升，收入持續(xù)增長，2014年和2015年企業(yè)的5個樓盤項目已達到交房條件，按常理總成本歸集已完成，不應(yīng)再發(fā)生大額成本支出，在這種情況下企業(yè)毛利率不升反降，十分反常。
檢查人員明確了檢查的重點方向：從毛利率、稅負異常變動的2014年度入手，對5個樓盤項目成本逐一核對，核查企業(yè)是否存在多結(jié)轉(zhuǎn)項目成本問題。同時，對企業(yè)借款利息資本化與費用化處理、銷售費用列支等費用成本的歸集情況實施核查，以確認企業(yè)是否存在涉稅問題。
2 成本復(fù)核：
驚現(xiàn)億元差異
檢查過程中，檢查人員分別與企業(yè)負責人、財務(wù)總監(jiān)和成本主管等人員談話，了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況，并從成本主管處取得了一份檢查期該企業(yè)相關(guān)項目成本計算表。財務(wù)總監(jiān)得知后，又給了檢查人員一份成本計算表，并解釋稱按照工作分工成本主管只負責記賬，企業(yè)的成本結(jié)轉(zhuǎn)、企業(yè)所得稅匯算清繳等核算數(shù)據(jù)以他遞交的表格為準。經(jīng)比對，兩份成本計算表總成本數(shù)據(jù)一致，但表內(nèi)5個樓盤項目的各自成本數(shù)據(jù)卻不相同，在此情況下，每個樓盤項目當年成本結(jié)轉(zhuǎn)和涉稅數(shù)據(jù)的核算勢必受到影響。究竟哪組數(shù)據(jù)是真實的呢？
根據(jù)該企業(yè)采用的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，項目總成本除以總可售面積可得出各樓盤單位成本，而單位成本乘以當年已售面積可得出各樓盤當年結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本?？紤]到如果核算中企業(yè)總成本與總可售面積有誤，勢必將影響單位成本準確性，并對檢查年度結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的真實度造成影響。于是，檢查人員決定復(fù)核企業(yè)2008年～2015年期間的總成本與總可售面積數(shù)據(jù)。
復(fù)核企業(yè)成本計算表中總可售面積數(shù)據(jù)時，檢查人員結(jié)合規(guī)劃部門確認的建筑測繪報告等資料，對企業(yè)提供的5個樓盤的住宅、公建等可售面積數(shù)據(jù)加總復(fù)核后，發(fā)現(xiàn)結(jié)果與企業(yè)提供的數(shù)據(jù)一致——企業(yè)總可售面積數(shù)據(jù)無誤。
隨后要復(fù)核的是企業(yè)開發(fā)項目總成本。檢查人員面臨兩個困難：一是總成本數(shù)據(jù)是企業(yè)2008年～2015年成本發(fā)生數(shù)的匯總，數(shù)據(jù)繁多工作量巨大，在此過程中，必須確保復(fù)核數(shù)據(jù)無誤。二是本次檢查年度為2014年～2015年，如果按正常檢查方法對2014年以前數(shù)據(jù)進行復(fù)核會存在超越檢查年限查賬取證的問題，而這不符合稽查規(guī)程要求。
為此，檢查人員嘗試用多種方法復(fù)核企業(yè)總成本：其一，用電子查賬軟件直接從企業(yè)財務(wù)軟件提取總成本數(shù)據(jù)，但因該企業(yè)財務(wù)軟件為自行開發(fā)，電子查賬軟件無法識別。其二，通常企業(yè)開發(fā)成本明細賬會有累計發(fā)生數(shù)，該累計數(shù)則為總成本數(shù)據(jù)。但檢查人員發(fā)現(xiàn)，企業(yè)開發(fā)成本明細賬只有2014年和2015年發(fā)生額，以前年度發(fā)生額沒有結(jié)轉(zhuǎn)。其三，檢查人員要求企業(yè)提供每個樓盤項目明細賬，5個樓盤項目的成本數(shù)加總則是項目總成本。但因企業(yè)軟件設(shè)置原因，企業(yè)財務(wù)軟件中只有6600多條沒有按樓盤歸類的流水賬，沒有樓盤項目明細賬。如果照此核算，會使復(fù)核的工作量進一步加大。
在上述方法均行不通的情況下，檢查人員沒有放棄?？紤]到企業(yè)會計核算時，明細賬上數(shù)據(jù)會在科目余額表上有所體現(xiàn)，檢查人員將科目余額表納入檢查視線。
檢查人員逐項瀏覽該企業(yè)提供的紙質(zhì)科目余額表中的眾多數(shù)據(jù)，并與開發(fā)成本明細賬中的對應(yīng)數(shù)據(jù)比對，從中尋找二者共同之處。檢查人員發(fā)現(xiàn)，2014年、2015年企業(yè)開發(fā)成本明細賬中，當年發(fā)生的數(shù)據(jù)均在科目余額表中按序排列。此外，科目余額表中還有大量在2014年、2015年開發(fā)成本明細賬上未記載的成本數(shù)據(jù)。
檢查人員認為，這些信息即是企業(yè)以前年度成本發(fā)生數(shù)。由于企業(yè)科目余額表中沒有合計數(shù)，只有幾百條數(shù)據(jù)。檢查人員立即著手對表中開發(fā)成本科目的數(shù)據(jù)核對加總，最后核算出企業(yè)2014年開發(fā)成本科目的總成本為27.86億元，而企業(yè)2014年成本計算表中總成本卻為28.92億元，相差1.06億元。成本為何會相差這么多？檢查人員決定對此進一步核查。
3 靈活查證：
多管齊下固定證據(jù)
這1億多元成本差異是否屬于稅法規(guī)定可稅前列支的預(yù)提費用呢？經(jīng)核查，企業(yè)多列支的1.06億元成本與稅法規(guī)定可稅前扣除的尚未建造或尚未完工的公共配套設(shè)施、物業(yè)完善費用等預(yù)提調(diào)整費用項目并無關(guān)系。
為進一步檢驗數(shù)據(jù)完整性，檢查人員與企業(yè)成本主管共同將科目余額表各項數(shù)據(jù)與企業(yè)成本主管提供的賬頁數(shù)據(jù)逐一復(fù)核比對，最終確認2014年開發(fā)項目總成本為27.86億元無誤。由于科目余額表屬于匯總表，按照取證要求科目余額表上的數(shù)據(jù)必須以原始賬頁信息來佐證，同時按照稽查規(guī)程，取證活動不能超越檢查年度所屬期限。于是，檢查人員決定從開發(fā)成本明細賬和5個樓盤明細賬著手核查取證。
針對該企業(yè)明細賬存在未結(jié)轉(zhuǎn)上年度期末數(shù)問題，檢查人員向企業(yè)表示，按照財務(wù)核算要求，企業(yè)應(yīng)將2013年期末數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)到2014年期初顯示。企業(yè)表示認同，并提供了結(jié)轉(zhuǎn)后2014年和2015年開發(fā)成本明細賬。檢查人員將2014年期初數(shù)與科目余額表其他數(shù)據(jù)（不含2014年、2015年當年發(fā)生數(shù)）逐一比對核算，發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)完全符合，于是對賬頁資料進行復(fù)印取證，固定了2014年開發(fā)成本科目總成本27.86億元的證據(jù)。
針對企業(yè)沒有5個樓盤項目明細賬，只有6600多條流水賬的情況，檢查人員逐條按摘要將6600多條賬目數(shù)據(jù)分類到5個樓盤項目中，再匯總加計，結(jié)果得出2014年開發(fā)成本科目總成本也為27.86億元。檢查人員將散亂明細數(shù)據(jù)重新梳理后，固定了5個樓盤項目明細賬的數(shù)據(jù)證據(jù)。
至此，經(jīng)過大量數(shù)據(jù)復(fù)核工作，檢查人員取得了企業(yè)開發(fā)成本明細賬、5個樓盤項目明細賬的翔實證據(jù)數(shù)據(jù)，確認企業(yè)2014年成本計算表中總成本數(shù)多計1.06億元。
對此，企業(yè)財務(wù)總監(jiān)解釋稱，企業(yè)2014年開發(fā)成本科目總成本確為27.86億元，但考慮到未來要發(fā)生的成本費用，企業(yè)預(yù)估了1.06億元成本。檢查人員表示，企業(yè)的此種“預(yù)估”尚未實際發(fā)生，并且在賬目上未作任何處理，按稅法規(guī)定，在2014年企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)應(yīng)做納稅調(diào)整，但企業(yè)并未進行調(diào)整。
隨后，檢查人員按計劃對企業(yè)開發(fā)的樓盤項目借款利息、開發(fā)間接費等共攤費用的分配情況實施核查，發(fā)現(xiàn)企業(yè)借款利息分攤情況也有問題。
該企業(yè)借款由銀行貸款和向其所屬的集團內(nèi)部資金貸款構(gòu)成，累計借款利息2.91億元。銀行貸款在合同中明確了樓盤項目使用對象，但集團貸款卻未明確使用對象。檢查人員發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)采用哪個樓盤項目先銷售、賣的多，就將借款利息先分配或多分配給該樓盤項目的方式核算，以此增加費用減少當期應(yīng)納稅款。檢查人員根據(jù)稅法規(guī)定，對企業(yè)該項費用攤銷進行了調(diào)整，銀行貸款明確用于某個樓盤項目的費用成本直接計入該樓盤，對于集團貸款利息沒有明確使用對象的，按預(yù)算造價法在5個樓盤間合理分攤。
最終，檢查人員經(jīng)核查確認，該企業(yè)2014年“預(yù)估”成本1.06億元，在會計上未作賬務(wù)處理且尚未實際發(fā)生，不符合稅法對預(yù)提成本扣除的相關(guān)規(guī)定。此外，企業(yè)還存在借款利息未按稅法規(guī)定進行分配歸集問題。經(jīng)核算，企業(yè)因上述兩個涉稅問題導(dǎo)致2014年多結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本2497萬元，2015年多結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本612萬元，因此少繳企業(yè)所得稅777.5萬元。針對企業(yè)的違法行為，大連市國稅局第三稽查局依法向企業(yè)作出補繳企業(yè)所得稅777.5萬元，加收滯納金277.3萬元的處理決定。 面對檢查人員出示的翔實數(shù)據(jù)和計稅依據(jù)，Z置業(yè)有限公司表示認可稅務(wù)機關(guān)的處理意見，按期補繳了稅款和滯納金。
稅案評析
核查視野影響核查結(jié)果
張汝健（大連市國稅局第三稽查局副局長）
房地產(chǎn)項目由于具有開發(fā)周期長、成本核算復(fù)雜等特點，因此在稅收監(jiān)管上具有一定難度。本案中，涉案企業(yè)將預(yù)計發(fā)生成本以“預(yù)估”方式提前計入總成本，人為加大了開發(fā)項目總成本，并且對于項目共攤費用未按規(guī)定合理分攤，通過多結(jié)轉(zhuǎn)項目銷售成本少繳企業(yè)所得稅，其違法行為在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中具有一定代表性?！ ?/span>
本案的成功查處，為稅務(wù)機關(guān)核查規(guī)模大、時間跨度較長的大型房地產(chǎn)項目積累了經(jīng)驗，提供了可供借鑒的范例。在開發(fā)建設(shè)周期較長的房產(chǎn)項目稅收核查中，檢查人員應(yīng)關(guān)注房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本歸集的全過程以及總可售面積等要素的變化情況。從項目第一筆成本費用發(fā)生到工程竣工交付，要分階段核查項目不同建設(shè)階段發(fā)生的成本費用的真實性與準確性，加強對企業(yè)成本歸集中所涉及的大量合同、工程預(yù)算報告、決算報告、憑證和財務(wù)報表等涉稅資料的分析審核工作，以此為基礎(chǔ)核查企業(yè)納稅申報是否真實?！ ?/span>
例如在交房前的預(yù)售階段，檢查人員不應(yīng)只局限于核查檢查期內(nèi)企業(yè)費用列支情況是否違規(guī)，應(yīng)加大對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目總成本、總可售面積等涉稅數(shù)據(jù)的核查力度，以避免企業(yè)因總成本、總可售面積等數(shù)據(jù)核算錯誤，導(dǎo)致后續(xù)各年度項目開發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)出現(xiàn)問題，造成企業(yè)所得稅流失。
在交房后正式結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本階段，檢查人員的眼光也不能只局限于檢查年度內(nèi)成本費用的結(jié)轉(zhuǎn)問題，應(yīng)首先著手復(fù)核以前開發(fā)年度歷史成本數(shù)據(jù)，確認無誤后再對檢查年度的成本費用歸集情況實施檢查，以此確保開發(fā)周期較長房產(chǎn)項目的成本核查全程覆蓋無死角。
作者：任宏 賀卓 楊曉昕 鄭國勇
來源：中國稅務(wù)報
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