計稅方法不同 土地增值稅清算收入差異大
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-01-15
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營改增后，由于房地產(chǎn)企業(yè)改繳增值稅，進而對土地增值稅的繳納也產(chǎn)生很大影響。下面小編從增值稅計稅方法分析土地增值稅清算收入的變化。
案例分析
甲房地產(chǎn)企業(yè)是一般納稅人，2016年1月~4月銷售商品房收入500萬元（已全額開具發(fā)票），5月~12月含稅銷售收入1110萬元，假設(shè)對應(yīng)允許扣除的土地價款400萬元。如何確認土地增值稅清算收入？
選用簡易計稅方法
1.營改增前土地增值稅清算收入確認。
《土地增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。即包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）進一步明確，土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。
本例中，2016年1月~4月銷售商品房收入500萬元確認為土地增值稅清算收入。
2.營改增后土地增值稅清算收入確認。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）明確，在營改增后進行房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算時，土地增值稅應(yīng)稅收入=營改增前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入+營改增后轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的不含增值稅收入。適用簡易計稅方法的一般納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。
結(jié)合《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問題處理指引的通知》（穂地稅函〔2016〕188號）的規(guī)定，一般納稅人選用增值稅簡易計稅方法計稅的， 土地增值稅清算收入按含稅銷售收入÷（1+5%）確認。
（1）增值稅收入：1110÷（1+5%）=1057.14（萬元）；
應(yīng)繳納增值稅：1057.14×5%=52.86（萬元）。
（2）會計收入：
根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）的規(guī)定，會計處理為：（單位：萬元，下同）
借：預(yù)收賬款 1110
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1057.14
應(yīng)交稅費——簡易計稅 52.86
（3）土地增值稅清算收入為1057.14萬元。營改增后簡易計算方法下，土地增值稅清算收入與增值稅收入、會計收入一致，都是1057.14萬元。
本案例簡易計稅方法下，全部土地增值稅清算收入=500+1057.14=1557.14（萬元）。
選用一般計稅方法
1.營改增前土地增值稅清算收入確認與簡易計稅方法相同。
2.營改增后土地增值稅清算收入確認。
國家稅務(wù)總局公告2016年第70號文件明確，適用增值稅一般計稅方法的一般納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額。
由于《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。即銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。
那么，納稅人按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，是否需要調(diào)增土地增值稅清算收入？
結(jié)合穂地稅函〔2016〕188號文件規(guī)定，一般納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的，土地增值稅清算收入=（含稅收入+本項目土地價款×11%）÷ （1+11%），即：納稅人按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金， 應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。
（1）增值稅收入：（1110-400）÷（1+11%）=639.64（萬元）；
增值稅銷項稅額：639.64×11%=70.36（萬元）。
（2）會計收入，根據(jù)財會〔2016〕22號的規(guī)定，會計處理為：
借：預(yù)收賬款 1110
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 110
借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減） 39.64
貸：主營業(yè)務(wù)成本 39.64
注意，同一筆業(yè)務(wù)出現(xiàn)了70.36萬元和110萬元兩個增值稅銷項稅額。70.36萬元的增值稅銷項稅額是反映在增值稅申報表的金額，而110萬元的增值稅銷項稅額是反映在會計、發(fā)票上的金額。
在確認土地增值稅清算收入時，用含稅收入扣除的增值稅銷項稅額應(yīng)當是70.36萬元。
（3）土地增值稅清算收入：1110-70.36=1039.64（萬元）。
也可以按穂地稅函〔2016〕188號文件給出的計算公式計算：即（含稅收入+本項目土地價款×11%）÷ （1+11%）。
本案例中，一般納稅人一般計稅方法清算收入：（1110+400×11%）÷ （1+11%）=1039.64（萬元）。
營改增后一般計稅方法下，土地增值稅清算收入1039.64萬元與增值稅收入639.64萬元、會計收入1000萬元不一致。
本案例一般計稅方法下，全部土地增值稅清算收入=500+1039.64=1539.64（萬元）。
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