切記！匯總納稅時，這些基本概念要厘清
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-01-19
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中國稅務報
目前，在大企業(yè)匯總納稅過程中，“主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能”“二級分支機構(gòu)”“統(tǒng)一核算”“另外50%部分”等概念界定不清，給匯總納稅企業(yè)帶來了一定困擾。
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“主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能”咋界定
跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)，是指在中國境內(nèi)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市，下同）設(shè)立不具有法人資格分支機構(gòu)的居民企業(yè)。對于這類企業(yè)而言，最困擾的問題之一，就是現(xiàn)行規(guī)定沒有清晰界定什么是“主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能”。
2012年，財政部、國家稅務總局、中國人民銀行印發(fā)了《關(guān)于印發(fā)〈跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預算管理辦法〉的通知》（財預〔2012〕40號，以下簡稱40號文件）。同年，國家稅務總局又發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第57號，以下簡稱57號公告）。這兩個規(guī)范性文件的發(fā)布，使跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅的征收管理更具有操作性。然而，在實務操作中，關(guān)于“主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能”“二級分支機構(gòu)”等關(guān)鍵名詞的界定仍不夠明確。
根據(jù)40號文件，總機構(gòu)和具有主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能的二級分支機構(gòu)就地預繳企業(yè)所得稅。根據(jù)57號公告，總機構(gòu)設(shè)立具有主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能的部門（非二級分支機構(gòu)），且該部門的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個二級分支機構(gòu)，按本辦法規(guī)定計算分攤并就地繳納企業(yè)所得稅。不具有主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能，且在當?shù)夭焕U納增值稅、營業(yè)稅的產(chǎn)品售后服務、內(nèi)部研發(fā)、倉儲等匯總納稅企業(yè)內(nèi)部輔助性的二級分支機構(gòu)，不就地分攤繳納企業(yè)所得稅。上述兩個文件中，對“主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能”都沒有作出準確定義，這導致企業(yè)和稅務機關(guān)在實務操作中，無法準確把握政策條款。
舉例來說，某企業(yè)跨省設(shè)立不具有法人資格的專業(yè)呼叫中心，以接受客戶的電話或其他形式的業(yè)務接單（銷售）活動，也接受客戶的售后服務聯(lián)系，并在此過程中起到宣傳企業(yè)產(chǎn)品與形象的作用，但不直接以自己的名義與客戶產(chǎn)生合同關(guān)系。該專業(yè)呼叫中心員工在當?shù)匕l(fā)放工資并代扣代繳個人所得稅，但不在當?shù)亻_具發(fā)票和繳納增值稅。那么，該二級分支機構(gòu)是否具有“主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能”，需要就地分攤繳納企業(yè)所得稅嗎？
定義不明確的情況下，某二級分支機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)如果判定該跨地區(qū)二級分支機構(gòu)具備主體生產(chǎn)、經(jīng)營職能，需要就地分攤預繳企業(yè)所得稅，卻得不到總機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)的認可，從而產(chǎn)生稅收爭議。而多處稅務機關(guān)難以協(xié)調(diào)一致的情況下，最終的結(jié)果可能會加大企業(yè)的稅收遵從成本。對此，一些專家建議，采用“定性+定量”的方式，對該名詞中涉及的“收入”“員工人數(shù)”和“主要業(yè)務”等部分關(guān)鍵性要素進一步明確定義，確保稅企雙方在實務操作中減少因此引發(fā)的稅收爭議。
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“統(tǒng)一核算”實際上并不統(tǒng)一
除了關(guān)鍵名詞定義不明確外，一些跨區(qū)域經(jīng)營的大企業(yè)在匯總核算過程中，會遇到因核算方式不統(tǒng)一而產(chǎn)生稅務風險。根據(jù)57號公告，總機構(gòu)應對分支機構(gòu)的財務、業(yè)務、人員等直接實行統(tǒng)一核算和管理。“統(tǒng)一核算”作為會計核算業(yè)務中使用較為頻繁的一個專業(yè)術(shù)語，與此相對應的說法一般為“獨立核算”，現(xiàn)行的財稅法規(guī)或制度均未對此類術(shù)語的定義或?qū)嶋H操作方法作出明文規(guī)定，導致“統(tǒng)一核算”實際上并不統(tǒng)一。
實務操作中，大多數(shù)企業(yè)總機構(gòu)對分支機構(gòu)的會計核算，主要有以下幾種模式：一是分支機構(gòu)賬務完全融入總機構(gòu)賬務，由總機構(gòu)在自己的統(tǒng)一賬套中實行會計核算并編制統(tǒng)一的財務報表，分支機構(gòu)完全沒有自己的賬務；二是總機構(gòu)一套賬實行核算并編制統(tǒng)一的財務報表，但對各分支機構(gòu)通過設(shè)置“項目核算”的方式對收支項目實行“單獨核算”；三是分支機構(gòu)賬務由總機構(gòu)安排專人負責，在總機構(gòu)所在地統(tǒng)一采取核算，但各分支機構(gòu)均有獨立的賬套和財務報表，月末由總機構(gòu)統(tǒng)一匯總、抵銷與合并；四是分支機構(gòu)賬務由各分支機構(gòu)在其所在地、按總機構(gòu)統(tǒng)一的會計制度分別核算并編制獨立的財務報表，月末由總機構(gòu)統(tǒng)一匯總、抵銷與合并；五是分支機構(gòu)自己建立賬套，將部分關(guān)鍵性業(yè)務，如銷售開票及收入確認等納入總公司的賬務核算。
以上五種核算方式中，第一和第二種較為符合常規(guī)理解的“統(tǒng)一核算”，但第一種無法根據(jù)總公司的賬簿記錄提供分支機構(gòu)的財務信息，更不談營業(yè)收支情況或財務報表了；第二種可實現(xiàn)“分表不分賬”，但無法提供完整的資產(chǎn)及負債情況表，也無法向分支機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)提供獨立、完整的會計憑證。第三和第四種符合常規(guī)理解的“獨立核算”，其可提供分支機構(gòu)的財務報表，即“分表也分賬”；第五種則既不能稱其為“統(tǒng)一核算”，也不能稱其為“獨立核算”，可將其歸入一種不規(guī)范的核算模式。
這五種模式都普遍存在于企業(yè)的實際財務操作中，57號公告要求的“統(tǒng)一核算”實際上并不統(tǒng)一。有專家認為，“統(tǒng)一核算”原則指總機構(gòu)統(tǒng)一計算，包括企業(yè)所屬各個不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)、場所在內(nèi)的全部應納稅所得額和應納稅額，并由總機構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級分支機構(gòu)就地分期預繳稅款。通讀57號公告全文，前有五大征收管理辦法之一的“統(tǒng)一計算”，后有對二級分支機構(gòu)財務的“統(tǒng)一核算”，不應將此二者意思等同處理。有必要對跨地區(qū)匯總納稅分支機構(gòu)采取“三因素分析法”（即按照分支機構(gòu)上年度的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個因素及規(guī)定的權(quán)重比例計算分攤其應繳企業(yè)所得稅的方法）計算分攤應納企業(yè)所得稅。
有專家建議，應該將總機構(gòu)對分支機構(gòu)的財務、業(yè)務、人員的管理模式修改為“業(yè)務與人員實行統(tǒng)一管理，財務上實行獨立核算”，既有利于“三因素”數(shù)據(jù)的提取，也有利于分支機構(gòu)提供完整的財務報表。
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“另外50%部分”有不同理解
一些跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)在納稅申報環(huán)節(jié)中，同樣存在納稅處理問題需要進一步明確和規(guī)范。40號文件和57號公告規(guī)定，總機構(gòu)統(tǒng)一計算企業(yè)當期應納所得稅額后，將其50%的部分，在每月或季度終了后15日內(nèi)就地申報預繳，將另外50%部分按“三因素分析法”計算各分支機構(gòu)分攤所得稅款的比例，在各分支機構(gòu)之間分攤。在實務中，這里的“另外50%部分”在不同的情況下會有完全不同的意涵。為便于分析，我們以總部位于江蘇省南京市的A公司為例說明。
一種情況是，A公司在昆山、杭州、上海和武漢等處設(shè)立若干具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級分支機構(gòu)，且各分支機構(gòu)彼此之間及與總機構(gòu)之間均能分別核算。那么，按40號文件的規(guī)定，昆山分公司也應分攤此“另外50%部分”。因此，對A公司總部所在的江蘇省稅務機關(guān)而言，其不僅“獨享”了企業(yè)總機構(gòu)本期應就地申報預繳的50%部分的企業(yè)應納所得稅額，而且還“分享”了“另外50%部分”的稅額。但是，在昆山分公司分配“另外50%部分”后，是在昆山辦理繳庫還是應在蘇州辦理繳庫呢？現(xiàn)在這一問題并不明確。
另外一種情況是，如果A公司在昆山和武漢各設(shè)立了一家具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級分支機構(gòu)，但企業(yè)的主體生產(chǎn)經(jīng)營職能大部分都集中在昆山分公司，總部主要承擔行政管理和決策等職能。在按總、分機構(gòu)之間分攤應納所得稅額的情況下，因昆山分公司承擔了企業(yè)大部分的生產(chǎn)經(jīng)營職能，卻可能只“分得”略超過25%的應納所得稅額，昆山分公司所在地是否在稅收上“虧”了？
還有一種情況，如果A公司只在武漢設(shè)立了一家二級分支機構(gòu)，且企業(yè)的大部分生產(chǎn)經(jīng)營職能都集中在總部?？偛克诘啬暇┦卸悇諜C關(guān)有理由認為，湖北武漢分公司未能為企業(yè)創(chuàng)造價值，卻能分配50%的應納所得稅額，很不合理。這種情況下，又該如何平衡總、分機構(gòu)所在地的稅收利益？
盡管57號公告第十九條規(guī)定，分支機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)可對“分攤稅款比例的三個因素、計算的分攤稅款比例和應分攤繳納的所得稅稅款”向企業(yè)總機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)提出書面復核建議，但最終“應執(zhí)行總機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)的復核決定”。因此，在應納所得稅額分配表的確定上，總機構(gòu)所在地稅務機關(guān)占有絕對的主動權(quán)。
根據(jù)筆者的調(diào)查，實務中由于概念界定不清帶給跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)的困擾還有很多。根據(jù)稅收法定原則，繳什么稅種，何時以及如何繳稅，都應當由法律明確規(guī)定，但法律總會有它不可避免的滯后性。稅收法規(guī)和政策如果概念定義不清、范圍界定不明，在稅收征收管理中靠執(zhí)法者的“自由裁量權(quán)”與“職業(yè)判斷”實行實務操作，無疑會增加征納雙方的稅收遵從成本，也與“依法治國”的初衷相背離。給出通俗易懂又明確的概念，是規(guī)范匯總納稅的當務之急。
作者：鄧寅生 黃國俊
作者單位：上?？锖庑畔⒓夹g(shù)有限公司、吉林財經(jīng)大學大企業(yè)稅收研究所
來源：中國稅務報
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