國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問(wèn)題的公告 國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第11號(hào)
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國(guó)家稅務(wù)總局
關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問(wèn)題的公告
國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第11號(hào)
為統(tǒng)一和規(guī)范我國(guó)政府對(duì)外簽署的避免雙重征稅協(xié)定（簡(jiǎn)稱“稅收協(xié)定”）的執(zhí)行，現(xiàn)對(duì)稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)、海運(yùn)和空運(yùn)、演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款，以及合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定等有關(guān)事項(xiàng)公告如下：
一、不具有法人資格的中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)，以及中外合作辦學(xué)項(xiàng)目中開(kāi)展教育教學(xué)活動(dòng)的場(chǎng)所構(gòu)成稅收協(xié)定締約對(duì)方居民在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
常設(shè)機(jī)構(gòu)條款中關(guān)于勞務(wù)活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的表述為“在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)六個(gè)月”的，按照“在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)183天”的表述執(zhí)行。
二、海運(yùn)和空運(yùn)條款與《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》及議定書(shū)（以下簡(jiǎn)稱“中新稅收協(xié)定”）第八條（海運(yùn)和空運(yùn)）規(guī)定內(nèi)容一致的，按照以下原則執(zhí)行：
?。ㄒ唬┚喖s國(guó)一方企業(yè)以船舶或飛機(jī)從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)從締約國(guó)另一方取得的收入，在締約國(guó)另一方免予征稅。
從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入，是指企業(yè)以船舶或飛機(jī)經(jīng)營(yíng)客運(yùn)或貨運(yùn)取得的收入，以及以程租、期租形式出租船舶或以濕租形式出租飛機(jī)（包括所有設(shè)備、人員及供應(yīng))取得的租賃收入。
?。ǘ┥鲜龅冢ㄒ唬╉?xiàng)的免稅規(guī)定也適用于參加合伙經(jīng)營(yíng)、聯(lián)合經(jīng)營(yíng)或參加國(guó)際經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)取得的收入。對(duì)于多家公司聯(lián)合經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理，應(yīng)由各參股或合作企業(yè)就其分得利潤(rùn)分別在其所屬居民國(guó)納稅。
?。ㄈ┲行露愂諈f(xié)定第八條第三款中“締約國(guó)一方企業(yè)從附屬于以船舶或飛機(jī)經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)有關(guān)的存款中取得的利息收入”，是指締約國(guó)雙方從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的海運(yùn)或空運(yùn)企業(yè)，從對(duì)方取得的運(yùn)輸收入存于對(duì)方產(chǎn)生的利息。該利息不適用中新稅收協(xié)定第十一條（利息）的規(guī)定，應(yīng)視為國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)附帶發(fā)生的收入，在來(lái)源國(guó)免予征稅。
?。ㄋ模┢髽I(yè)從事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機(jī)，以及使用、保存或出租用于運(yùn)輸貨物或商品的集裝箱（包括拖車(chē)和運(yùn)輸集裝箱的有關(guān)設(shè)備）等租賃業(yè)務(wù)取得的收入不屬于國(guó)際運(yùn)輸收入，但根據(jù)中新稅收協(xié)定第八條第四款，附屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的上述租賃業(yè)務(wù)收入應(yīng)視同國(guó)際運(yùn)輸收入處理。
“附屬”是指與國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)有關(guān)且服務(wù)于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)，屬于支持和附帶性質(zhì)。企業(yè)就其從事附屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的上述租賃業(yè)務(wù)取得的收入享受海運(yùn)和空運(yùn)條款協(xié)定待遇，應(yīng)滿足以下三個(gè)條件：
1.企業(yè)工商登記及相關(guān)憑證資料能夠證明企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)為國(guó)際運(yùn)輸；
2.企業(yè)從事的附屬業(yè)務(wù)是其在經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)時(shí)，從事的對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)貢獻(xiàn)較小但與主營(yíng)業(yè)務(wù)聯(lián)系非常緊密、不能作為一項(xiàng)單獨(dú)業(yè)務(wù)或所得來(lái)源的活動(dòng)；
3.在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，企業(yè)從事附屬業(yè)務(wù)取得的收入占其國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)總收入的比例原則上不超過(guò)10%。
?。ㄎ澹┫铝信c國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)緊密相關(guān)的收入應(yīng)作為國(guó)際運(yùn)輸收入的一部分：
1.為其他國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)代售客票取得的收入；
2.從市區(qū)至機(jī)場(chǎng)運(yùn)送旅客取得的收入；
3.通過(guò)貨車(chē)從事貨倉(cāng)至機(jī)場(chǎng)、碼頭或者后者至購(gòu)貨者間的運(yùn)輸，以及直接將貨物發(fā)送至購(gòu)貨者取得的運(yùn)輸收入；
4.企業(yè)僅為其承運(yùn)旅客提供中轉(zhuǎn)住宿而設(shè)置的旅館取得的收入。
（六）非專門(mén)從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的企業(yè)，以其擁有的船舶或飛機(jī)經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入屬于國(guó)際運(yùn)輸收入。
三、海運(yùn)和空運(yùn)條款中沒(méi)有中新稅收協(xié)定第八條第四款規(guī)定的，有關(guān)稅收協(xié)定締約對(duì)方居民從事本公告第二條第（四）項(xiàng)所述租賃業(yè)務(wù)取得的收入的處理，參照本公告第二條第（四）項(xiàng)執(zhí)行。
四、演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款與中新稅收協(xié)定第十七條（藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員）規(guī)定內(nèi)容一致的，按照以下原則執(zhí)行：
（一）演藝人員活動(dòng)包括演藝人員從事的舞臺(tái)、影視、音樂(lè)等各種藝術(shù)形式的活動(dòng)；以演藝人員身份開(kāi)展的其他個(gè)人活動(dòng)（例如演藝人員開(kāi)展的電影宣傳活動(dòng)，演藝人員或運(yùn)動(dòng)員參加廣告拍攝、企業(yè)年會(huì)、企業(yè)剪彩等活動(dòng)）；具有娛樂(lè)性質(zhì)的涉及政治、社會(huì)、宗教或慈善事業(yè)的活動(dòng)。
演藝人員活動(dòng)不包括會(huì)議發(fā)言，以及以隨行行政、后勤人員（例如攝影師、制片人、導(dǎo)演、舞蹈設(shè)計(jì)人員、技術(shù)人員以及流動(dòng)演出團(tuán)組的運(yùn)送人員等）身份開(kāi)展的活動(dòng)。
在商業(yè)活動(dòng)中進(jìn)行具有演出性質(zhì)的演講不屬于會(huì)議發(fā)言。
?。ǘ┻\(yùn)動(dòng)員活動(dòng)包括參加賽跑、跳高、游泳等傳統(tǒng)體育項(xiàng)目的活動(dòng)；參加高爾夫球、賽馬、足球、板球、網(wǎng)球、賽車(chē)等運(yùn)動(dòng)項(xiàng)目的活動(dòng)；參加臺(tái)球、象棋、橋牌比賽、電子競(jìng)技等具有娛樂(lè)性質(zhì)的賽事的活動(dòng)。
?。ㄈ┮匝菟嚾藛T或運(yùn)動(dòng)員身份開(kāi)展個(gè)人活動(dòng)取得的所得包括開(kāi)展演出活動(dòng)取得的所得（例如出場(chǎng)費(fèi)），以及與開(kāi)展演出活動(dòng)有直接或間接聯(lián)系的所得（例如廣告費(fèi)）。
對(duì)于從演出活動(dòng)音像制品出售產(chǎn)生的所得中分配給演藝人員或運(yùn)動(dòng)員的所得，以及與演藝人員或運(yùn)動(dòng)員有關(guān)的涉及版權(quán)的所得，按照中新稅收協(xié)定第十二條（特許權(quán)使用費(fèi)）的規(guī)定處理。
（四）在演藝人員或運(yùn)動(dòng)員直接或間接取得所得的情況下，依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第一款規(guī)定，演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)一方可以根據(jù)其國(guó)內(nèi)法，對(duì)演藝人員或運(yùn)動(dòng)員取得的所得征稅，不受到中新稅收協(xié)定第十四條（獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）和第十五條（非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）規(guī)定的限制。
?。ㄎ澹┰谘莩龌顒?dòng)產(chǎn)生的所得全部或部分由其他人（包括個(gè)人、公司和其他團(tuán)體）收取的情況下，如果依據(jù)演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)一方國(guó)內(nèi)法規(guī)定，由其他人收取的所得應(yīng)被視為由演藝人員或運(yùn)動(dòng)員取得，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第一款規(guī)定，演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)一方可以根據(jù)其國(guó)內(nèi)法，向演藝人員或運(yùn)動(dòng)員就演出活動(dòng)產(chǎn)生的所得征稅，不受到中新稅收協(xié)定第十四條（獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）和第十五條（非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）規(guī)定的限制；如果演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)一方不能依據(jù)其國(guó)內(nèi)法將由其他人收取的所得視為由演藝人員或運(yùn)動(dòng)員取得，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第二款規(guī)定，該國(guó)可以根據(jù)其國(guó)內(nèi)法，向收取所得的其他人就演出活動(dòng)產(chǎn)生的所得征稅，不受到中新稅收協(xié)定第七條（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）、第十四條（獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）和第十五條（非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）規(guī)定的限制。
五、有關(guān)合伙企業(yè)及其他類(lèi)似實(shí)體（以下簡(jiǎn)稱“合伙企業(yè)”）適用稅收協(xié)定的問(wèn)題，應(yīng)按以下原則執(zhí)行：
?。ㄒ唬┮勒罩袊?guó)法律在中國(guó)境內(nèi)成立的合伙企業(yè)，其合伙人為稅收協(xié)定締約對(duì)方居民的，該合伙人在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得被締約對(duì)方視為其居民的所得的部分，可以在中國(guó)享受協(xié)定待遇。
?。ǘ┮勒胀鈬?guó)（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的，是中國(guó)企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對(duì)方居民的情況下，其在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。該合伙企業(yè)根據(jù)《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第60號(hào)發(fā)布）第七條報(bào)送的由締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局開(kāi)具的稅收居民身份證明，應(yīng)能證明其根據(jù)締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法，因住所、居所、成立地、管理機(jī)構(gòu)所在地或其他類(lèi)似標(biāo)準(zhǔn)，在締約對(duì)方負(fù)有納稅義務(wù)。
稅收協(xié)定另有規(guī)定的情況是指，稅收協(xié)定規(guī)定，當(dāng)根據(jù)締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法，合伙企業(yè)取得的所得被視為合伙人取得的所得，則締約對(duì)方居民合伙人應(yīng)就其從合伙企業(yè)取得所得中分得的相應(yīng)份額享受協(xié)定待遇。
六、內(nèi)地與香港、澳門(mén)特別行政區(qū)簽署的避免雙重征稅安排執(zhí)行的有關(guān)問(wèn)題適用本公告。
七、本公告自2018年4月1日起施行?！丁粗腥A人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書(shū)條文解釋》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)）第八條和第十七條同時(shí)廢止。
特此公告。
國(guó)家稅務(wù)總局
2018年2月9日
解讀：
關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問(wèn)題的公告》的解讀
本公告對(duì)稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)、海運(yùn)和空運(yùn)、演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款，以及合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定等有關(guān)事項(xiàng)作出進(jìn)一步明確，主要內(nèi)容如下：
一、常設(shè)機(jī)構(gòu)條款有關(guān)問(wèn)題
?。ㄒ唬┟鞔_中外合作辦學(xué)有關(guān)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)
公告明確，不具有法人資格的中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)，以及中外合作辦學(xué)項(xiàng)目中開(kāi)展教育教學(xué)活動(dòng)的場(chǎng)所構(gòu)成稅收協(xié)定締約對(duì)方居民在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
?。ǘ┟鞔_“六個(gè)月”和“183天”作相同理解
公告明確，常設(shè)機(jī)構(gòu)條款中關(guān)于勞務(wù)活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的表述為“在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)六個(gè)月”的，按照“在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)183天”的表述執(zhí)行。
二、海運(yùn)和空運(yùn)條款有關(guān)問(wèn)題
?。ㄒ唬┟鞔_濕租、程租、期租屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)
從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的企業(yè)經(jīng)常會(huì)以程租、期租形式租賃船舶或以濕租形式租賃飛機(jī)，以節(jié)約資金、緩解運(yùn)力不足。公告參考了2014版經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）范本和2011版聯(lián)合國(guó)（UN）范本注釋以及國(guó)際通行做法，明確通過(guò)這類(lèi)租賃形式取得的收入也屬于國(guó)際運(yùn)輸收入；同時(shí)根據(jù)行業(yè)慣例，對(duì)國(guó)際運(yùn)輸中的程租、期租、濕租、光租、干租的表述加以區(qū)分。
?。ǘ┟鞔_光租和干租適用海運(yùn)和空運(yùn)條款相關(guān)問(wèn)題
公告明確，企業(yè)從事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機(jī)，以及使用、保存或出租用于運(yùn)輸貨物或商品的集裝箱（包括拖車(chē)和運(yùn)輸集裝箱的有關(guān)設(shè)備）等租賃業(yè)務(wù)取得的收入不屬于國(guó)際運(yùn)輸收入，但根據(jù)中新稅收協(xié)定第八條第四款，附屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的上述租賃業(yè)務(wù)收入應(yīng)視同國(guó)際運(yùn)輸收入處理。
同時(shí)，公告參考了2014版OECD范本注釋，規(guī)定海運(yùn)和空運(yùn)條款中沒(méi)有中新稅收協(xié)定第八條第四款規(guī)定的，有關(guān)稅收協(xié)定締約對(duì)方居民從事附屬于國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的上述租賃業(yè)務(wù)取得的收入的處理，參照上述規(guī)定執(zhí)行。
?。ㄈ┟鞔_“附屬”業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)
公告參考了2014版OECD范本注釋，規(guī)范了“附屬”業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，明確企業(yè)從事的附屬業(yè)務(wù)應(yīng)是其在經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)時(shí)，從事的對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)貢獻(xiàn)較小但與主營(yíng)業(yè)務(wù)聯(lián)系非常緊密、不能作為一項(xiàng)單獨(dú)業(yè)務(wù)或所得來(lái)源的活動(dòng)。
三、演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款有關(guān)問(wèn)題
（一）明確演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款適用的活動(dòng)范圍
公告明確，演藝人員活動(dòng)包括演藝人員從事的舞臺(tái)、影視、音樂(lè)等各種藝術(shù)形式的活動(dòng)，以及以演藝人員身份開(kāi)展的其他個(gè)人活動(dòng)，比如演藝人員開(kāi)展的電影宣傳活動(dòng)，演藝人員或運(yùn)動(dòng)員參加廣告拍攝、企業(yè)年會(huì)、企業(yè)剪彩等活動(dòng)；會(huì)議發(fā)言一般不屬于演藝人員活動(dòng)，比如，外國(guó)前政要應(yīng)邀來(lái)華參加學(xué)術(shù)會(huì)議并發(fā)言不屬于演藝人員活動(dòng)，但如果其在商業(yè)活動(dòng)中進(jìn)行具有演出性質(zhì)的演講，應(yīng)不屬于會(huì)議發(fā)言，而是屬于演藝人員活動(dòng)。另外，公告明確演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款適用于電子競(jìng)技活動(dòng)。
（二）明確演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款的具體適用規(guī)則
公告明確了演藝人員或運(yùn)動(dòng)員直接或間接取得所得，以及在演出活動(dòng)產(chǎn)生的所得由其他人收取的情況下，演藝人員和運(yùn)動(dòng)員條款的具體適用規(guī)則。為方便理解，舉例如下：
例1：交響樂(lè)團(tuán)的成員不是按每次演出直接取得所得，而是以工資的形式取得所得。依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第一款規(guī)定，演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)一方對(duì)樂(lè)團(tuán)成員工資中與該次演出活動(dòng)對(duì)應(yīng)的部分有征稅權(quán)。對(duì)于由交響樂(lè)團(tuán)收取但未支付給樂(lè)團(tuán)成員的部分演出報(bào)酬，依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第二款規(guī)定，演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)一方可以對(duì)交響樂(lè)團(tuán)從演出活動(dòng)取得的利潤(rùn)征稅，不論其是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
例2：在演藝人員或運(yùn)動(dòng)員受雇于締約國(guó)一方“一人公司”的情況下，如果演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)另一方國(guó)內(nèi)法將該“一人公司”視為本國(guó)的非居民企業(yè)納稅人，則處理方式與上述交響樂(lè)團(tuán)的情形一致，分別對(duì)個(gè)人和公司就其取得的演出報(bào)酬的部分征稅。如果締約國(guó)另一方國(guó)內(nèi)法將該“一人公司”視為稅收透明體，即將其收取的演出報(bào)酬視為全部由演藝人員或運(yùn)動(dòng)員直接取得，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第一款規(guī)定，該國(guó)可以對(duì)演藝人員或運(yùn)動(dòng)員就演出活動(dòng)產(chǎn)生的全部所得征稅，不考慮報(bào)酬是否確實(shí)支付給上述個(gè)人。
例3：在一些避稅安排中，演出報(bào)酬未支付給演藝人員或運(yùn)動(dòng)員，而是由其他人（包括個(gè)人、公司和其他團(tuán)體）收取。在這種情況下，如果依據(jù)演出活動(dòng)發(fā)生的締約國(guó)一方國(guó)內(nèi)法的反避稅規(guī)則，可以將由其他人收取的所得視為由演藝人員或運(yùn)動(dòng)員取得，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第一款規(guī)定，該國(guó)可以根據(jù)其國(guó)內(nèi)法，對(duì)演藝人員或運(yùn)動(dòng)員就該筆所得征稅。如果該國(guó)國(guó)內(nèi)法沒(méi)有上述反避稅規(guī)則，則依據(jù)中新稅收協(xié)定第十七條第二款規(guī)定，該國(guó)可以根據(jù)其國(guó)內(nèi)法，向收取所得的其他人征稅。如果所得由公司或其他團(tuán)體收取，該國(guó)征稅不受中新稅收協(xié)定第七條（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）規(guī)定的限制，如果所得由個(gè)人收取，該國(guó)征稅不受中新稅收協(xié)定第十四條（獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）和第十五條（非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）規(guī)定的限制。
四、明確合伙企業(yè)適用稅收協(xié)定的問(wèn)題
（一）針對(duì)合伙企業(yè)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的情形
我國(guó)《合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定，“本法所稱合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。”第六條規(guī)定，“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。”因此，依照該法在中國(guó)境內(nèi)成立的合伙企業(yè)，其合伙人是中國(guó)所得稅的納稅人。稅收協(xié)定第一條（人的范圍）一般規(guī)定，本協(xié)定適用于締約國(guó)一方或者同時(shí)為雙方居民的人，因此，如果合伙人為稅收協(xié)定締約對(duì)方居民，則該合伙人屬于稅收協(xié)定適用的范圍，該合伙人在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得被締約對(duì)方視為其居民取得的部分，可以享受協(xié)定待遇。
（二）針對(duì)合伙企業(yè)設(shè)在中國(guó)境外的情形
對(duì)于依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)的稅務(wù)處理，我國(guó)《合伙企業(yè)法》沒(méi)有規(guī)定。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。”《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第一條所稱個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，是指依照中國(guó)法律、行政法規(guī)成立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。”因此，依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)不屬于《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定的排除范圍，應(yīng)適用《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定。
我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定，“本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。”因此，依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的合伙企業(yè)，是我國(guó)企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。在適用稅收協(xié)定時(shí)，除非協(xié)定另有規(guī)定，否則，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對(duì)方居民的情況下，其在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。如果根據(jù)締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法，合伙企業(yè)不是其居民，則該合伙企業(yè)不適用稅收協(xié)定。
?。ㄈ┮勒胀鈬?guó)（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)稅收居民身份證明的問(wèn)題
稅收協(xié)定中居民條款一般規(guī)定，在協(xié)定中，“締約國(guó)一方居民”一語(yǔ)是指按照該締約國(guó)法律，由于住所、居所、成立地、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地，或其他類(lèi)似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人，并且包括該締約國(guó)及其地方當(dāng)局。因此，合伙企業(yè)根據(jù)《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第60號(hào)發(fā)布）第七條報(bào)送的由締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局開(kāi)具的稅收居民身份證明，應(yīng)能證明其根據(jù)締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法，因住所、居所、成立地、管理機(jī)構(gòu)所在地或其他類(lèi)似標(biāo)準(zhǔn)，在締約對(duì)方負(fù)有納稅義務(wù)。如果根據(jù)締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法，合伙企業(yè)不符合上述條件，則即使締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局以享受協(xié)定待遇為目的開(kāi)具了稅收居民身份證明，但如果未證明該合伙企業(yè)根據(jù)締約對(duì)方國(guó)內(nèi)法，因住所、居所、成立地、管理機(jī)構(gòu)所在地或其他類(lèi)似標(biāo)準(zhǔn)，在締約對(duì)方負(fù)有納稅義務(wù)，則不能充分證明該合伙企業(yè)為稅收協(xié)定意義上的締約對(duì)方居民。
五、公告的施行時(shí)間和廢止條款
本公告自2018年4月1日起施行?！丁粗腥A人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書(shū)條文解釋》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)）第八條和第十七條同時(shí)廢止。
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