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境外投資礦產(chǎn)，謹(jǐn)防轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)
中國(guó)稅務(wù)報(bào) 2018年3月9日
王麗 本報(bào)記者 馬國(guó)柱
由于礦產(chǎn)企業(yè)具有其獨(dú)有的特點(diǎn)，導(dǎo)致很難找到理想的可比分析對(duì)象，從而容易引發(fā)轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。
中鋁礦業(yè)國(guó)際在秘魯投資開(kāi)采銅礦項(xiàng)目，五礦資源與國(guó)新國(guó)際投資公司和中信金屬有限公司組成的“五礦聯(lián)合體”收購(gòu)嘉能可公司在秘魯?shù)你~礦……全球礦業(yè)投資并購(gòu)風(fēng)生水起，中資企業(yè)是目前國(guó)際礦業(yè)市場(chǎng)交易最主要、也是最積極的參與者。商務(wù)部統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2018年1月，我國(guó)境內(nèi)投資者對(duì)外非金融類直接投資累計(jì)695.1億元人民幣，同比增長(zhǎng)30.5%。不過(guò)值得中國(guó)企業(yè)注意的是，由于礦產(chǎn)企業(yè)具有其獨(dú)有的特點(diǎn)，導(dǎo)致很難找到理想的可比分析對(duì)象，從而容易引發(fā)轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。
A 、礦產(chǎn)業(yè)具有顯著自身特點(diǎn)
礦產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)流程主要包括資源（礦權(quán)）的獲取、開(kāi)采條件的形成、開(kāi)采與洗選加工、轉(zhuǎn)化與深加工以及營(yíng)銷服務(wù)等。由于礦產(chǎn)資源的特點(diǎn)，決定了礦產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)中具有不同于其他企業(yè)的特點(diǎn)。
不可再生性，決定了各國(guó)政府在對(duì)礦產(chǎn)業(yè)的開(kāi)發(fā)上嚴(yán)格實(shí)施準(zhǔn)入控制。如，開(kāi)采礦產(chǎn)需取得采礦許可證、生產(chǎn)許可證和安全生產(chǎn)許可證等；銷售礦產(chǎn)資源需要取得經(jīng)營(yíng)資格證等；對(duì)礦產(chǎn)開(kāi)采企業(yè)的產(chǎn)能規(guī)模設(shè)置準(zhǔn)入限制，且對(duì)重大建設(shè)項(xiàng)目實(shí)行安全核準(zhǔn)制。
綜合性、隱蔽性和成分復(fù)雜多變性，決定了礦產(chǎn)業(yè)開(kāi)采投入成本和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較高。由于礦產(chǎn)開(kāi)采時(shí)間長(zhǎng)、難度大，需要承擔(dān)開(kāi)采風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要求礦產(chǎn)業(yè)提高開(kāi)采技術(shù)手段等，最大限度地降低礦產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。
分布不均勻性，決定了各國(guó)政府對(duì)獨(dú)特礦產(chǎn)具有絕對(duì)話語(yǔ)權(quán)。由于區(qū)域地質(zhì)各具特色，礦產(chǎn)資源分布不均，導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)格嚴(yán)重偏離產(chǎn)品成本，獨(dú)特礦產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格掌握在少數(shù)國(guó)家手中。
開(kāi)采伴隨負(fù)效應(yīng)，決定了各國(guó)政府加大對(duì)礦產(chǎn)業(yè)稅費(fèi)征收力度。不當(dāng)?shù)拈_(kāi)發(fā)利用，導(dǎo)致了資源枯竭、環(huán)境污染和生態(tài)破壞等負(fù)效應(yīng)。各國(guó)對(duì)礦產(chǎn)業(yè)的這種負(fù)效應(yīng)都建立了補(bǔ)償制度，按照“誰(shuí)破壞誰(shuí)恢復(fù)，誰(shuí)受益誰(shuí)補(bǔ)償”的原則，加大對(duì)礦產(chǎn)業(yè)稅費(fèi)的征收力度。例如，日本的碳稅、德國(guó)的燃油稅、美國(guó)的生態(tài)稅和俄羅斯的礦產(chǎn)資源開(kāi)采稅等。
礦產(chǎn)品銷售和價(jià)格確定方式?jīng)Q定了礦產(chǎn)業(yè)盈利模式多樣化。礦產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品銷售主要有兩條渠道，一是不需處理直接銷售，供給中間商或終端用戶；二是經(jīng)洗選獲得精礦主產(chǎn)品和下腳料副產(chǎn)品后，分別供給下游產(chǎn)業(yè)。礦產(chǎn)業(yè)通常在謀劃公司架構(gòu)時(shí)，將礦產(chǎn)品的勘探、開(kāi)采、洗選和銷售形成一個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈，由不同的公司負(fù)責(zé)，關(guān)聯(lián)交易一個(gè)環(huán)節(jié)套一個(gè)環(huán)節(jié)。因?yàn)殚_(kāi)采時(shí)間長(zhǎng)，風(fēng)險(xiǎn)大，原礦精礦產(chǎn)品可比性差，市場(chǎng)環(huán)境瞬息萬(wàn)變，造成礦產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)較大，大多礦產(chǎn)品并沒(méi)有全球統(tǒng)一的定價(jià)模式。
B 、可比性分析存在諸多難點(diǎn)
全球布局的跨境礦業(yè)投資企業(yè)，需要重點(diǎn)關(guān)注與關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅工作中，如果經(jīng)調(diào)查認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為，不符合獨(dú)立交易原則，需要予以調(diào)整。只有經(jīng)過(guò)充分的可比性分析，才能對(duì)關(guān)聯(lián)交易作出比較準(zhǔn)確的評(píng)估，正確界定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整項(xiàng)目，從而選用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。而尋找一個(gè)與關(guān)聯(lián)交易最類似的獨(dú)立交易開(kāi)展充分的對(duì)比、參照，并最終確定符合獨(dú)立交易原則的價(jià)格（利潤(rùn)）水平，這一過(guò)程通常被稱為可比性分析。從實(shí)務(wù)看，由于下述原因，投資礦業(yè)的可比性分析存在諸多難點(diǎn)。
不同國(guó)家礦產(chǎn)品分類標(biāo)準(zhǔn)不同。因礦產(chǎn)形成的原始物種、堆積環(huán)境和蘊(yùn)藏時(shí)間等不同，再加上原礦通過(guò)洗選、后期加工程序的不同，使得每一種礦產(chǎn)品分為很多類別，每個(gè)類別的售價(jià)差距巨大。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中，很難找到產(chǎn)品種類和結(jié)構(gòu)相似的可比企業(yè)，給礦產(chǎn)業(yè)可比性分析帶來(lái)很多困難。
不同國(guó)家資源補(bǔ)償方式不同。礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)生態(tài)補(bǔ)償稅費(fèi)制度，是生態(tài)補(bǔ)償理論在礦產(chǎn)資源稅費(fèi)制度中的具體應(yīng)用。不同國(guó)家根據(jù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、生態(tài)建設(shè)需要對(duì)礦產(chǎn)業(yè)開(kāi)采產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)，采取不同的補(bǔ)償機(jī)制，而不同的補(bǔ)償機(jī)制就像不同的稅收制度一樣，為礦產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)了重新籌劃構(gòu)建公司架構(gòu)的機(jī)會(huì)，從而給礦產(chǎn)業(yè)的可比性分析增加了難度。
不同國(guó)家生產(chǎn)成本和市場(chǎng)價(jià)格不同。礦產(chǎn)品的成本由采礦準(zhǔn)入成本、勘探成本、開(kāi)采成本、洗選成本、冶煉成本和補(bǔ)償成本等項(xiàng)目組成，這些成本的大小取決于礦物的存在形式、存在環(huán)境、富集程度及開(kāi)采加工技術(shù)等因素。礦產(chǎn)品的價(jià)格機(jī)制主要以市場(chǎng)配置資源為基礎(chǔ)，配合政府宏觀調(diào)控手段形成的交易體系，一般的定價(jià)方式主要有兩種：一種是現(xiàn)貨價(jià)格；另一種是合同價(jià)格（長(zhǎng)協(xié)價(jià)格）。受市場(chǎng)環(huán)境、匯率變動(dòng)和計(jì)價(jià)方式等因素影響，現(xiàn)貨價(jià)格與合同價(jià)格有很大差距。成本和市場(chǎng)價(jià)格的不同，在選取礦產(chǎn)業(yè)可比企業(yè)時(shí)需要調(diào)整的因素非常多，為礦產(chǎn)業(yè)的可比性分析帶來(lái)了難度。
不同國(guó)家市場(chǎng)占有量不同。礦產(chǎn)資源的分布不同造成部分礦產(chǎn)稀缺，少數(shù)國(guó)家掌握稀缺資源，占市場(chǎng)主導(dǎo)地位，同時(shí)某些礦產(chǎn)資源開(kāi)采技術(shù)和銷售價(jià)格由少數(shù)企業(yè)或者國(guó)家掌握，導(dǎo)致市場(chǎng)占有量不同，從而造成部分礦產(chǎn)業(yè)供需不均衡，生產(chǎn)成本和銷售價(jià)格偏離價(jià)值規(guī)律。
C、熟練掌握轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法
轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，最終主要體現(xiàn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查和調(diào)整可能給納稅人帶來(lái)的不利影響。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，全面檢視、客觀評(píng)估是否存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)稅法遵從，按時(shí)開(kāi)展關(guān)聯(lián)交易申報(bào)，積極應(yīng)對(duì)潛在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。其中，按照要求準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件，證明企業(yè)關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則，是有效管控轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的核心工作。
在實(shí)施有效的應(yīng)對(duì)之前，企業(yè)需要熟練掌握礦產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法。目前，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法共5種，即可比非受控價(jià)格法、成本加成法、再銷售價(jià)格法、交易凈利潤(rùn)法和利潤(rùn)分割法。每種方法均有不同的適用條件，對(duì)礦產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整上采用較多的方法有可比非受控價(jià)格法和利潤(rùn)分割法。
結(jié)合礦產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和可比性分析中存在的難點(diǎn)，在礦產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整可比性分析中，需要額外考慮采礦權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)以及選址節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)等地域因素。
對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)定義不同而引發(fā)的課稅對(duì)象爭(zhēng)議，各國(guó)處理方式也存在差異。有的國(guó)家對(duì)無(wú)形資產(chǎn)采取正列舉法加兜底條款，如美國(guó)、印度；有的國(guó)家采取排除法，如德國(guó)；有的國(guó)家完全遵循經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義，如英國(guó)。所以，如何衡量無(wú)形資產(chǎn)的收益，各國(guó)有不同的考慮。
對(duì)于選址節(jié)約和市場(chǎng)溢價(jià)等地域特殊優(yōu)勢(shì)的判定，目前被很多國(guó)家尤其是資源輸出國(guó)和發(fā)展中國(guó)家所接受。如何判斷是否存在市場(chǎng)溢價(jià)，如何判斷地域性特殊優(yōu)勢(shì)和消費(fèi)者偏好是否產(chǎn)生超額收益，如何量化這些超額收益，對(duì)單獨(dú)使用可比非受控價(jià)格法和利潤(rùn)分割法提出了疑問(wèn)。
因此，對(duì)礦產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理，要充分應(yīng)用稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃，運(yùn)用價(jià)值鏈分析法，充分考慮礦產(chǎn)業(yè)跨國(guó)公司各成員實(shí)體在價(jià)值鏈上所參與的活動(dòng)，識(shí)別和確認(rèn)集團(tuán)的主要價(jià)值驅(qū)動(dòng)，各實(shí)體承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行的關(guān)鍵功能和承擔(dān)的重大風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，引入線性回歸模型，采取單因子和多因子分析法，對(duì)市場(chǎng)溢價(jià)和成本節(jié)約因素盡可能量化，在保護(hù)生態(tài)資源的同時(shí)，合理劃分資源輸出國(guó)和輸入國(guó)應(yīng)得的利益。
轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析的目的是衡量對(duì)集團(tuán)成員的補(bǔ)償是否公平，以及對(duì)集團(tuán)利潤(rùn)的分配是否公平。因此，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法上要充分考慮可比因素，推動(dòng)建立合作機(jī)制和信息共享機(jī)制，綜合運(yùn)用多種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法，研究公正的價(jià)格評(píng)估機(jī)制。
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