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《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收與會計實務大全》節(jié)選之十四

主編  樊劍英

土地返還款計入收入還是沖減土地成本【P081】

關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得政府土地返還款的會計處理存在兩種觀點：一種觀點認為取得土地使用權(quán)應以實際支付的土地價款作為土地成本，實際收到的土地出讓金等土地返還款直接沖減土地成本；另一種觀點則認為，這部分返還款具有政府補助的性質(zhì)，應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會〔2017〕15號發(fā)布）的規(guī)定來處理。

老樊認為，企業(yè)通過“招拍掛”方式取得土地已經(jīng)全額繳納了土地出讓金并取得財政票據(jù)計入土地成本，政府給予的返還款從票據(jù)形式上來講并非原票據(jù)的折讓沖回，多是其他名目的財政返還。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的各種名義的土地返還款直接沖減土地成本有不妥之處。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的規(guī)定，政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。因此，盡管經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)內(nèi)容屬于土地性質(zhì)返還款，但在形式上，企業(yè)從政府取得的這種返還款更符合政府補助的性質(zhì)，作為政府補助為宜。

政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第八條的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應當沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認為遞延收益的，應當在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。

相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應當將尚未分配的相關(guān)遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益。。

與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第九條的規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補助，應當分情況按照以下規(guī)定進行會計處理：①用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關(guān)成本；②用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關(guān)成本。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》第十一條的規(guī)定，與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助，應當按照經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用。與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補助，應當計入營業(yè)外收支。房地產(chǎn)企業(yè)取得土地用于開發(fā)，其土地成本構(gòu)成存貨的一部分，取得的土地返還款屬于已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費用。但是土地返還款形式上看不出與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)，根據(jù)《財政部關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會〔2017〕30號）附件《一般企業(yè)財務報表格式》說明：“營業(yè)外收入”行項目，反映企業(yè)發(fā)生的營業(yè)利潤以外的收益，主要包括債務重組利得、與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。該項目應根據(jù)“營業(yè)外收入”科目的發(fā)生額分析填列。所以還是計入“營業(yè)外收入”為宜。