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對農(nóng)村集體土地被征收后若干涉稅問題的探討
來源：廣州市地稅局 作者：李健強(qiáng)
2008年1月，因某鐵路樞紐站工程建設(shè)的需要，某區(qū)S村被該區(qū)土地開發(fā)中心征用集體土地。S村陸續(xù)發(fā)生以下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
1.根據(jù)《廣東省征收農(nóng)村集體土地留用地管理辦法（試行）》（粵府辦[2009]41號）等有關(guān)規(guī)定，S村除了取得國家的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償款外，還取得按征地面積的15%計算的預(yù)留發(fā)展用地（以下簡稱“留用地”）。S村的留用地登記在XX區(qū)S村股份合作經(jīng)濟(jì)社（以下簡稱S村）名下，土地用途為商務(wù)金融用地。
2.為加快發(fā)展經(jīng)濟(jì)，S村將留用地分拆，一部分留用地留作村集體建設(shè)，其余留用地進(jìn)行公開拍賣，拍賣收入用以推動集體建設(shè)用地的快速開發(fā)。S村根據(jù)政府對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)三資（資產(chǎn)、資金、資源）管理的要求，為原為國有劃撥性質(zhì)的留用地補(bǔ)繳了土地出讓金以滿足公開拍賣的要求。WK房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱WK公司）拍得部分留用地時，除了需要支付土地轉(zhuǎn)讓價款之外，還需承擔(dān)以下義務(wù)：以S村的名義報建、使用S村集體的留用地拍得資金代S村建設(shè)村民安置房（住宅標(biāo)準(zhǔn)與開發(fā)商同期同地開發(fā)的商品房一致）和村集體物業(yè)，在約定期限內(nèi)開發(fā)完畢。代建過程的一切稅費(fèi)均由WK公司承擔(dān)。如果S村集體的留用地拍得資金不夠則WK公司須作兜底承擔(dān)。
為了深入探討上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的涉稅問題，有必要掌握兩個基本概念：農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織和留用地。
本文所稱農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織（設(shè)為A），是指原人民公社、生產(chǎn)大隊、生產(chǎn)隊建制經(jīng)過改革、改造、改組形成的合作經(jīng)濟(jì)組織，包括經(jīng)濟(jì)聯(lián)合總社、經(jīng)濟(jì)聯(lián)合社、經(jīng)濟(jì)合作社等。農(nóng)業(yè)行政主管部門負(fù)責(zé)對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的指導(dǎo)、監(jiān)督（包括登記發(fā)證）和服務(wù)。我省農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織名稱統(tǒng)一為：廣東省縣（市、區(qū)）鎮(zhèn)（街、鄉(xiāng)）經(jīng)濟(jì)聯(lián)合總社；廣東省縣（市、區(qū)）鎮(zhèn)（街、鄉(xiāng)）經(jīng)濟(jì)聯(lián)合社；廣東省縣（市、區(qū)）鎮(zhèn)（街、鄉(xiāng)）村經(jīng)濟(jì)合作社。 實行股份合作制的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織，其名稱含有“股份合作”字樣。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的職責(zé)包括：（1）經(jīng)營管理屬于本組織成員集體所有的土地和其他資產(chǎn)；（2）經(jīng)營管理依法確定由本組織使用的國家所有的資源性資產(chǎn)及其他資產(chǎn)；（3）管理鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）以上人民政府撥給的補(bǔ)助資金以及公民、法人和其他組織捐贈的資產(chǎn)和資金；（4）辦理集體土地承包、流轉(zhuǎn)及其他集體資產(chǎn)經(jīng)營管理事項；（5）為本組織成員提供服務(wù)；（6）法律、法規(guī)、規(guī)章和本組織章程規(guī)定的其他職責(zé)。
與村經(jīng)濟(jì)合作社密切聯(lián)系的是村民委員會（設(shè)為B），它是村民自我管理、自我教育、自我服務(wù)的基層群眾性自治組織，實行民主選舉、民主決策、民主管理、民主監(jiān)督。村民委員會辦理本村的公共事務(wù)和公益事業(yè)，調(diào)解民間糾紛，協(xié)助維護(hù)社會治安，向人民政府反映村民的意見、要求和提出建議。由于B沒有獨(dú)立的資金來源，其日常運(yùn)作均靠A的支持，且A與B的負(fù)責(zé)人互相交叉，所以以下分析應(yīng)將AB作為一個聯(lián)合體來統(tǒng)一考慮。AB目前統(tǒng)一執(zhí)行《財政部關(guān)于印發(fā)<村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度>的通知》（財會[2004]12號）。
留用地是國家在征收農(nóng)民集體所有土地時，為了足額補(bǔ)償被征地農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織、農(nóng)民及其他權(quán)利人，因地制宜采取的一種在貨幣補(bǔ)償基礎(chǔ)上的再補(bǔ)償?shù)陌仓梅绞?，保障被征地農(nóng)民原有生活水平不因征地而降低，公平分享土地增值收益，保障長遠(yuǎn)生計和未來發(fā)展的需要而給予被征地的集體經(jīng)濟(jì)組織和農(nóng)民按照征地面積一定比例計算的用地指標(biāo)，既可以是原地的一部分，也可以置換的其他土地。
土地是農(nóng)民賴以生存的“命根子”，用好用活留用地，對于促進(jìn)農(nóng)村的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會穩(wěn)定十分重要。地稅機(jī)關(guān)作為政府職能部門，要克服“眼紅病”，依法用足用活稅收政策，滿腔熱情地為農(nóng)民著想，積極穩(wěn)妥地解決留用地的涉稅問題。下面筆者從稅收角度逐一分析S村有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
一、S村取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償款和留用地該如何稅務(wù)處理
根據(jù)《廣東省“三舊”改造稅收指引》（粵地稅發(fā)[2017]68號，以下簡稱指引）1.3.1.1 被征收方（原權(quán)屬人）的廠房用地被政府收回，并取得貨幣或?qū)嵨镅a(bǔ)償。有關(guān)政策是：
（一）增值稅
土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者免征增值稅。
（二）企業(yè)所得稅
1.S村取得拆遷補(bǔ)償收入，符合政策性搬遷規(guī)定情形。如果在國家稅務(wù)總局2012年第40號公告生效（2012年10月1日）前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項目，在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計算折舊或費(fèi)用攤銷。
S村本可以享受《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]118號，隨40號公告生效而廢止)規(guī)定，準(zhǔn)予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理。但由于種種原因，S村在5年內(nèi)如果沒有發(fā)生固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出，錯失了稅前扣除的良機(jī)。是否不管三七二十一，一律在第五年就搬遷收入申報繳納企業(yè)所得稅呢？筆者建議：
（1）由于農(nóng)村改造的復(fù)雜性和艱巨性，調(diào)整有關(guān)政策，適當(dāng)延長所得確認(rèn)時限。對A取得搬遷收入在5年的基礎(chǔ)上延長3年左右，扣除40號公告允許扣除的支出再納入所得計稅。
（2）在（1）的基礎(chǔ)上，適當(dāng)放寬扣除范圍。由于A的復(fù)雜性和特殊性，它目前尚無全國的法律法規(guī)，只有地方法規(guī)或者規(guī)章。A與B一般合署辦公，沿襲過去的政（政府、政權(quán)）社（經(jīng)濟(jì)組織）合一功能。目前由于財政資金覆蓋面比較窄，公共服務(wù)均等化沒有完全到位，城鄉(xiāng)二元化現(xiàn)象還比較突出。例如，農(nóng)村在文化、教育、衛(wèi)生、體育、供水、供氣、交通、治安聯(lián)防等方面都與城市中心區(qū)域有很大差距，很多公共支出仍需要村集體自籌資金買單。一些大型村莊要改造自來水管，動輒需要村集體籌措1000萬元以上的工程費(fèi)??
《財政部關(guān)于印發(fā)<村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度>的通知》（財會[2004]12號）明確，該制度的制定，是為了適應(yīng)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織以從事經(jīng)濟(jì)發(fā)展為主，同時兼有一定社區(qū)管理職能的實際情況，全面核算、反映村集體經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)營活動和社區(qū)管理的財務(wù)收支，做好村務(wù)公開和民主管理，加強(qiáng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的會計工作，規(guī)范村集體經(jīng)濟(jì)組織的會計核算。該制度適用于按村或村民小組設(shè)置的社區(qū)性集體經(jīng)濟(jì)組織和村民委員會。該制度的“231 一事一議資金”科目說明很能說明農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的窘境：“一、本科目核算村集體經(jīng)濟(jì)組織興辦生產(chǎn)、公益事業(yè)，按一事一議的形式籌集的專項資金。二、村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)于一事一議籌資方案經(jīng)成員大會或成員代表大會通過時，借記“內(nèi)部往來”科目，貸記本科目；收到農(nóng)戶交來的一事一議專項籌資時，借記“現(xiàn)金”等科目，貸記“內(nèi)部往來”科目?！?/span>
反觀工會組織，經(jīng)過立法，允許各類單位在費(fèi)用中列支撥交工會經(jīng)費(fèi)，不少地區(qū)還由地稅部門代收工會經(jīng)費(fèi)，其經(jīng)費(fèi)充足令人咂舌。而同是依法成立的B,一無財政保障經(jīng)費(fèi)，二無穩(wěn)固的自籌資金來源（涉農(nóng)的A以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、農(nóng)民專業(yè)合作社如果在費(fèi)用中列支有關(guān)B職能的費(fèi)用，隨時會被扣上“與取得收入無關(guān)的其他支出”帽子而被剔除計稅），而B承擔(dān)的法定職責(zé)比工會寬得多，真是“同人不同命，同傘不同柄”。我們多么希望國家出臺類似提取工會經(jīng)費(fèi)的政策，允許涉農(nóng)的A以及鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、農(nóng)民專業(yè)合作社在稅前扣除??！在國家未出臺與B職能相關(guān)費(fèi)用允許稅前扣除之前，筆者建議對其拆遷補(bǔ)償收入，如果超過一定年限仍未發(fā)生固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出的，暫時從低核定征收企業(yè)所得稅，不按“房地產(chǎn)開發(fā)”行業(yè)對待。
2.S村取得的留用地，盡管其公允價值巨大，可以視為原來擁有的集體土地的一部分，在沒有變現(xiàn)之前，暫不進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。
（三）個人所得稅
對被拆遷人按照國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個人所得稅。
（四）土地增值稅
征收集體土地，不屬于土地增值稅征稅范圍。對被征收單位或個人因城市實施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征收的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)免征土地增值稅。
（五）契稅
被征收方的土地、房屋被縣級以上人民政府征用、占用后，異地或原地重新承受土地、房屋權(quán)屬，其成交價格或補(bǔ)償面積沒有超出規(guī)定補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的，免征契稅；超出的部分應(yīng)按規(guī)定繳納契稅。值得注意的是，本文案例是依靠社會力量重建，筆者認(rèn)為也可享受這一政策。
二、S村拍賣部分留用地，取得土地轉(zhuǎn)讓價款、重建村民安置房和村集體物業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理
本案情形與《廣東省地方稅務(wù)局、廣東省國家稅務(wù)局、廣東省國土資源廳關(guān)于印發(fā)<廣東省“三舊”改造稅收指引>的通知》（粵地稅發(fā)[2017]68號，以下簡稱指引）提及的“7村企合作模式”相似，又不完全相同，究竟應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢？值得探討。
（一）增值稅
1.根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給WK公司，應(yīng)按照“銷售無形資產(chǎn)”繳納增值稅。對S村，建議比照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，扣除為公開拍賣的留用地而補(bǔ)繳的土地出讓金后的余額為銷售額。
2.為村民接收、分配安置房，屬于共建共有產(chǎn)權(quán)分割，參照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條第（三十六）項關(guān)于“涉及家庭財產(chǎn)分割的個人無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、土地使用權(quán)”免征增值稅的規(guī)定辦理。
（二）企業(yè)所得稅
S村取得了留用地拍賣收入之后，使用自己的資金找人（WK公司）建設(shè)自己的物業(yè)，就像通過“在建工程”出包工程建設(shè)一樣，不存在物業(yè)接收，也不形成收入，因而也不征企業(yè)所得稅。
（三）個人所得稅
照指引7.3.1的規(guī)定，被拆遷人接受安置房，視同按照有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷的有關(guān)規(guī)定取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個人所得稅。
（四）土地增值稅
由于歷史原因，S村難以保存農(nóng)田基本建設(shè)等土地成本的憑據(jù)，無法提供轉(zhuǎn)讓融資地塊的土地使用權(quán)的扣除項目，且其承擔(dān)的公共支出負(fù)擔(dān)重，為了照顧其特殊情況，可以在國家稅務(wù)總局規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)從寬核定征收。實際操作中，可以根據(jù)《廣東省征收農(nóng)村集體土地留用地管理辦法（試行）》（粵府辦[2009]41號）第五條關(guān)于“留用地折算貨幣補(bǔ)償?shù)?，其?biāo)準(zhǔn)參照基準(zhǔn)地價評估確定，并不得低于該留用地辦理轉(zhuǎn)為建設(shè)用地需要的所有費(fèi)用總和”的規(guī)定，推定：S村留用地的成本就是放棄貨幣補(bǔ)償?shù)拇鷥r——基準(zhǔn)地價，先核定土地成本再核定土地增值稅。這樣做，既符合上級要求土地轉(zhuǎn)讓原則上不得整體核定的要求，又能解決A土地流轉(zhuǎn)稅負(fù)過高的問題。
（五）契稅和印花稅
根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2017〕55號）的如下規(guī)定：
一、對進(jìn)行股份合作制改革后的農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織承受原集體經(jīng)濟(jì)組織的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。
二、對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織以及代行集體經(jīng)濟(jì)組織職能的村民委員會、村民小組進(jìn)行清產(chǎn)核資收回集體資產(chǎn)而承受土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。
對因農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織以及代行集體經(jīng)濟(jì)組織職能的村民委員會、村民小組進(jìn)行清產(chǎn)核資收回集體資產(chǎn)而簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。
三、對農(nóng)村集體土地所有權(quán)、宅基地和集體建設(shè)用地使用權(quán)及地上房屋確權(quán)登記，不征收契稅。
四、本通知自2017年1月1日起執(zhí)行?！钡囊?guī)定，如果S村的契稅未處理完畢的，從2017年起，可以享受上文第一、二條的稅收優(yōu)惠，第三條因為該村土地屬性已經(jīng)改為國有，村社及村民均不可以享受此點優(yōu)惠，但可考慮適用本文第一之（五）點的優(yōu)惠。
轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)，應(yīng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”繳納印花稅。
（六）土地使用稅和房產(chǎn)稅
村社及村民利用土地、房屋從事生產(chǎn)經(jīng)營的，應(yīng)依法繳納土地使用稅和房產(chǎn)稅。
三、WK公司受讓融資地塊、代辦復(fù)建房應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理
指引7.3.2指出：“受讓方取得融資地塊土地使用權(quán)，并以建造復(fù)建地塊房產(chǎn)為代價補(bǔ)償農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織或村民?！迸c本文案例的情形不盡一致，可改為“受讓方在支付貨幣取得融資地塊土地使用權(quán)的同時，產(chǎn)生了另一重要義務(wù)：必須以建造約定的房產(chǎn)的兜底支出為代價交付農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織或村民。”因為，國家才是征地方，WK公司不存在因征地而“補(bǔ)償農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織或村民”的問題。
（一）增值稅
WK公司以S村的名義和資金重建村集體物業(yè)、村民安置房，視同工業(yè)企業(yè)出包廠房建設(shè)一樣，不產(chǎn)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，不征收“銷售不動產(chǎn)”增值稅；但是可能有視同提供建筑勞務(wù)的增值稅。
（二）企業(yè)所得稅和土地增值稅
1.融資地塊，受讓方在該地塊上開發(fā)商品房出售，可將取得土地使用權(quán)的代價——“受讓土地使用權(quán)的貨幣支出+代S村建造房屋的兜底成本+代S村承擔(dān)的稅費(fèi)”計入拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，以及取得的土地使用權(quán)支出，作為企業(yè)所得稅的開發(fā)產(chǎn)品成本，按規(guī)定在稅前扣除；并可計入土增稅的扣除項目——“取得土地使用權(quán)所支付的金額”和“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”；
2.企業(yè)所得稅還需要以“收取S村委托建設(shè)房屋的貨幣資金+代S村建造房屋的兜底成本+代S村承擔(dān)的稅費(fèi)”確認(rèn)勞務(wù)收入，發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用可在稅前扣除。
（三）印花稅
對受讓融資地塊的土地使用權(quán)合同，按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”繳納印花稅。
（四）城鎮(zhèn)土地使用稅
與《指引》7.3.2 受讓方的表述一致，不再贅述。
（五）房產(chǎn)稅
利用騰空舊房、新建住房自用或者出租，應(yīng)按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅。
（六）契稅
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于契稅征收中幾個問題的批復(fù)》（財稅字[1998]96號）“土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣的計稅依據(jù)是成交價格，即土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格，包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益?！币虼?，WK公司繳納契稅的計稅依據(jù)=受讓土地使用權(quán)的貨幣支出+交付S村的房屋的建造兜底成本+代S村承擔(dān)的稅費(fèi)。在實際操作中，筆者建議：
1.在土地使用權(quán)過戶征收契稅時，稅企雙方均不掌握將來建成交付S村的房屋的建造兜底成本和最終代S村承擔(dān)的稅費(fèi)是多少，因而契稅只能分期繳納。為了優(yōu)化納稅服務(wù)、實行“一次性告知”，應(yīng)在首次征收契稅時發(fā)給納稅人的文書寫上“您單位發(fā)生這次契稅納稅義務(wù)的計稅依據(jù)是??本次僅就??征收契稅；您單位應(yīng)在履行《??協(xié)議》完畢之日起？天內(nèi)向我局申報繳納余下的契稅，逾期申報繳納契稅的，我局將依法處理?！笔辜{稅人有心理預(yù)期和籌措繳稅資金，避免產(chǎn)生爭議。
2.為了鼓勵社會力量參與三舊改造，建議國家出臺對類似項目給予減征30%－50%契稅的優(yōu)惠。
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號