比較：房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本項(xiàng)目會計(jì)處理、土地增值稅、企業(yè)所得稅
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-04-24
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根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]31 號）和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本主要包括六大項(xiàng)：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。但是在會計(jì)處理、企業(yè)所得稅和土地增值稅對此六大明細(xì)科目核算（歸集）的范圍上，又略有不同。如下表格列支
通過以上對比可以看出，對六大開發(fā)成本核算范圍的規(guī)定，會計(jì)要求與企業(yè)所得稅要求趨同，土地增值稅的口徑偏窄，尤其是對于“開發(fā)間接費(fèi)”這個(gè)項(xiàng)目，比如營銷設(shè)施建造費(fèi)，企業(yè)所得稅要求資本化處理，而計(jì)算土地增值稅時(shí)不能作為扣除項(xiàng)目。
現(xiàn)就土地增值稅和企業(yè)所得稅對比后總結(jié)如下：
兩者相同點(diǎn)
企業(yè)所得稅和土地增值稅兩個(gè)稅種都是以所得額（增值額）為計(jì)稅依據(jù)。
房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅每年均按開發(fā)產(chǎn)品銷售收入（或完工前銷售收入）減扣除項(xiàng)目后的應(yīng)納稅所得額征稅。
土地增值稅按收入減扣除項(xiàng)目后的增值額征稅。
兩者計(jì)稅差異
（一）土地征用及拆遷補(bǔ)償：
（1）拍賣傭金所得稅可計(jì)入地價(jià)扣除，土增稅不可；
（2）接收投資、合并、分立企業(yè)重組地價(jià)，所得稅一般按評估價(jià)扣除，土增稅則按原始發(fā)票扣除。
（3）土增稅不包括土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)
（二）前期工程費(fèi)：
企業(yè)所得稅法強(qiáng)調(diào)的是項(xiàng)目開發(fā)前發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，雖然土地增值稅中沒有明確項(xiàng)目開發(fā)前或開發(fā)后費(fèi)用，但由于土地增值稅的清算時(shí)點(diǎn)是在項(xiàng)目開發(fā)完成且大部分開發(fā)成品已經(jīng)銷售后進(jìn)行的，因此，實(shí)際兩者的規(guī)定范圍和內(nèi)容基本是一致的。
（三）建筑安裝工程費(fèi)：
雖然企業(yè)所得稅特別規(guī)定了建筑費(fèi)用和安裝費(fèi)用，土地增值稅特別規(guī)定了承包方式和自營方式，但二者的范圍和內(nèi)容完全相同。
（四）基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)：
兩者包含的具體費(fèi)用內(nèi)容相同，但企業(yè)所得稅是指開發(fā)項(xiàng)目內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用，土地增值稅是指開發(fā)小區(qū)內(nèi)的費(fèi)用。
按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，無論是項(xiàng)目內(nèi)還是小區(qū)內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，都是允許按受益對象合理分?jǐn)偟?，所得稅和土地增值稅都是允許扣除的。
（五）公共配套設(shè)施費(fèi)：
（1）企業(yè)所得稅法對公共配套設(shè)施是有限制條件的，即“獨(dú)立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與”的，而對于“營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。”
土地增值稅中對此也作了補(bǔ)充規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：
①建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；
②建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；
③建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。
（2）對于公共配套設(shè)施中的“郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施”，企業(yè)所得稅法有其特殊規(guī)定。國稅發(fā)[2009]31號第十八條規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。土地增值稅中對此的處理是，“建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。”
（六）開發(fā)間接費(fèi)：
企業(yè)所得稅內(nèi)容范圍比后者多列了“工程管理費(fèi)”和“營銷設(shè)施建造費(fèi)”。
根據(jù)稅法規(guī)定分析，對于工程管理費(fèi)，也是符合土地增值稅間接費(fèi)用范圍的；
而對于營銷設(shè)施建造費(fèi)能否作為扣除項(xiàng)目，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步明確。
參考文件：
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕006號）。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）。
轉(zhuǎn)自：智慧源
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