建筑業(yè)：關(guān)注貨物增值稅處理的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-04-26
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中國稅務(wù)報(bào)
建筑業(yè)企業(yè)與貨物相關(guān)的增值稅事項(xiàng)涉及政策較多，相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)也較大，實(shí)務(wù)中的處理也相對復(fù)雜，筆者結(jié)合建筑行業(yè)實(shí)務(wù)，總結(jié)了與貨物相關(guān)的增值稅事項(xiàng)應(yīng)注意的五個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。
“甲供工程”進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)
建筑業(yè)企業(yè)與發(fā)包方（以下簡稱甲方）簽訂工程施工合同，合同約定，甲方提供建筑所需材料、設(shè)備與動(dòng)力等，并抵減應(yīng)付建筑業(yè)企業(yè)的工程款。
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，有償指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。甲方用貨物抵減應(yīng)付工程款，屬于取得其他經(jīng)濟(jì)利益，該行為是有償銷售，應(yīng)計(jì)算繳納增值稅。建筑業(yè)企業(yè)取得相關(guān)扣稅憑證，在一般計(jì)稅時(shí)，其進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。
實(shí)務(wù)中，有的甲方對上述抵減工程款的“甲供材”未計(jì)征增值稅，也未開具發(fā)票。建筑業(yè)企業(yè)未取得進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅額按照全額工程款計(jì)征。建議建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)在合同中注明，要求取得抵減工程款的“甲供材”部分的增值稅專用發(fā)票，以便抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號，以下簡稱11號公告）第一條規(guī)定，納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。
根據(jù)11號公告規(guī)定，建筑業(yè)企業(yè)銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑服務(wù)的，必須分別計(jì)算自產(chǎn)貨物和建筑服務(wù)的增值稅，而不能自行選擇混合銷售，按照銷售貨物或者銷售建筑服務(wù)計(jì)征增值稅。開具發(fā)票也必須分開貨物和服務(wù)。而對于受票方來講，取得按照混合銷售開具的發(fā)票，屬于取得未按照規(guī)定開具的發(fā)票，不得作為合法的稅收憑證進(jìn)行核算。
實(shí)務(wù)中，有的甲方為多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，要求建筑業(yè)企業(yè)單獨(dú)開具貨物的發(fā)票，這既違反了11號公告的規(guī)定，又導(dǎo)致甲方取得的發(fā)票不符合規(guī)定，雙方都會產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)，此種情況需引起納稅人注意。
取得分包方的自產(chǎn)貨物差額征稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）規(guī)定，建筑業(yè)企業(yè)總包方適用簡易計(jì)稅的工程項(xiàng)目，可扣除支付的分包款后的余額為銷售額計(jì)征增值稅。
如果分包方提供的是“包工包料”的工程服務(wù)，且其中的“料”是自產(chǎn)貨物，根據(jù)11號公告規(guī)定，分包方應(yīng)分別計(jì)征貨物和建筑服務(wù)的增值稅。同時(shí)，應(yīng)分別開具貨物和服務(wù)發(fā)票。此時(shí)就產(chǎn)生了問題，總包方適用簡易計(jì)稅的項(xiàng)目，取得分包方的貨物發(fā)票，是否可抵減總包款差額計(jì)征增值稅？對此，各地規(guī)定不盡一致，有地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為貨物發(fā)票可以差額征稅，參照某市國稅局的規(guī)定：
適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的試點(diǎn)納稅人，接受銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑服務(wù)企業(yè)開具的貨物增值稅發(fā)票，同時(shí)符合下列條件可以差額繳稅。
1.扣除分包款的憑證：開具貨物（工程材料）的增值稅發(fā)票中要注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）和項(xiàng)目名稱。
2.總包方與分包方簽訂的合同中，有分包方提供工程材料的條款約定（包括材料名稱、數(shù)量及預(yù)算金額）。
筆者認(rèn)為，總包方取得分包方符合11號公告自產(chǎn)貨物的情形，貨物發(fā)票在提供充分真實(shí)資料的前提下，應(yīng)予以差額計(jì)征增值稅。當(dāng)然，現(xiàn)在規(guī)定尚不明確，希望能盡早出臺統(tǒng)一明確的法規(guī)。
混合銷售貨物增值稅處理的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)
財(cái)稅〔2016〕36號文件規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。
建筑業(yè)企業(yè)的混合銷售行為（上述銷售自產(chǎn)貨物情況除外），同時(shí)銷售貨物和建筑服務(wù)的，應(yīng)按照銷售建筑服務(wù)計(jì)征增值稅，按照稅率11%或者征收率3%計(jì)征增值稅，而不能按照甲方的要求分別開具貨物和服務(wù)發(fā)票。
同理，建筑業(yè)企業(yè)總包方取得分包方發(fā)票的，應(yīng)取得建筑服務(wù)發(fā)票（上述銷售自產(chǎn)情況除外），而不能要求分包方分別開具貨物和建筑服務(wù)發(fā)票，這屬于取得不符合規(guī)定的發(fā)票。
綜上所述，納稅人應(yīng)嚴(yán)格按照文件相關(guān)規(guī)定，按照混合銷售或者銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑服務(wù)的要求計(jì)征增值稅并開具相應(yīng)發(fā)票。
貨物用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文件規(guī)定，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。建筑業(yè)企業(yè)可能存在多個(gè)項(xiàng)目，有的適用一般計(jì)稅，有的選擇簡易計(jì)稅，采購的建筑材料等貨物，如果明確用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目的，其進(jìn)項(xiàng)稅額在采購當(dāng)期不能抵扣；如果采購時(shí)不能明確是否用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目的貨物，應(yīng)在實(shí)際用途明確歸屬于簡易計(jì)稅項(xiàng)目時(shí)轉(zhuǎn)出其進(jìn)項(xiàng)稅額。
這里需要注意的是，在實(shí)務(wù)中，有的建筑業(yè)企業(yè)專門為簡易計(jì)稅項(xiàng)目采購的貨物，待簡易計(jì)稅項(xiàng)目領(lǐng)用該貨物時(shí)，再將其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。筆者認(rèn)為，用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，指的是該進(jìn)項(xiàng)稅額的用途是簡易計(jì)稅，因此在明確其用途為簡易計(jì)稅項(xiàng)目時(shí)，即應(yīng)將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，否則會帶來較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
總結(jié)
通過以上闡述分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，建筑業(yè)企業(yè)與貨物相關(guān)的增值稅問題，政策相對復(fù)雜，且某些事項(xiàng)尚有爭議或存在模糊地帶，建筑業(yè)企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中也存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。
作者：徐思廷，中石化第十建設(shè)有限公司財(cái)務(wù)部
來源：中國稅務(wù)報(bào)
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