售樓處如何繳納房產(chǎn)稅
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-05-13
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中國(guó)稅務(wù)報(bào)
常有房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)前來(lái)詢問(wèn)，為銷售房產(chǎn)所建造的售樓處，其所占土地的價(jià)值是否需要計(jì)入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。筆者認(rèn)為，還需具體情況具體分析。
關(guān)于將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的問(wèn)題，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)）第三條規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。
筆者認(rèn)為，這實(shí)際上是對(duì)不同的會(huì)計(jì)核算方式下，納稅人的稅務(wù)處理問(wèn)題作了明確。納稅人的會(huì)計(jì)核算制度有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，三者對(duì)土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定是不同的。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但改變其用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)分別作處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定，購(gòu)入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本，并作為無(wú)形資產(chǎn)核算，待該項(xiàng)土地開(kāi)發(fā)時(shí)再按其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程。也即是說(shuō)，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的納稅人，房產(chǎn)原值中不包括地價(jià)，當(dāng)然，地價(jià)就沒(méi)有繳納房產(chǎn)稅。而執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的納稅人，房產(chǎn)原值中包括攤銷后的地價(jià)，這就說(shuō)明計(jì)入房產(chǎn)原值中的地價(jià)是繳納了房產(chǎn)稅的。財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件施行后，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)。
但無(wú)論是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，還是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》均規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)用于開(kāi)發(fā)房屋建筑物的，在土地未開(kāi)發(fā)之前，作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并按規(guī)定的期限分期攤銷。當(dāng)土地開(kāi)發(fā)時(shí)再將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)，是為了開(kāi)發(fā)可供銷售的產(chǎn)品，當(dāng)開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品全部售出后，土地使用權(quán)也就隨之轉(zhuǎn)讓了；而除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以外的其他企業(yè)，取得土地使用權(quán)是為了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和建造生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的房屋建筑物，土地使用權(quán)會(huì)長(zhǎng)期屬于企業(yè)。也就是說(shuō)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地使用權(quán)與其他企業(yè)相比，用途是不一樣的。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的售樓處，地價(jià)是否需要計(jì)入房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅，應(yīng)根據(jù)具體情況來(lái)定。
一般來(lái)說(shuō)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為了便于銷售其開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，會(huì)在其開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的土地上建造售樓處。售樓處通常分為三種類型：一是臨時(shí)性的，即開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品銷售完畢后自行拆除；二是售樓處屬于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，當(dāng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售完畢，售樓處最后也要對(duì)外銷售；三是當(dāng)初建造售樓處時(shí)就把它作為企業(yè)的固定資產(chǎn)管理，當(dāng)銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)作為營(yíng)銷場(chǎng)所，而開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售完畢后轉(zhuǎn)為用于物業(yè)管理的辦公用房，或者其他經(jīng)營(yíng)用房。
臨時(shí)性的售樓處在開(kāi)發(fā)房產(chǎn)銷售完畢后，是要拆除的，其所占的土地價(jià)值并不計(jì)入其成本中，而是要計(jì)入可供銷售的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本中。如果臨時(shí)性的售樓處其所占的土地價(jià)值，既計(jì)入了可供銷售的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本中，又在征收房產(chǎn)稅時(shí)再計(jì)入房產(chǎn)原值，這顯然有失稅收公平合理的原則。因此，在對(duì)臨時(shí)性售樓處征收房產(chǎn)稅時(shí)，其所占的土地價(jià)值，不應(yīng)再并入房產(chǎn)原值中征收房產(chǎn)稅。
售樓處屬于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，按照會(huì)計(jì)核算的規(guī)定，其所占土地的價(jià)值會(huì)自然轉(zhuǎn)移到售樓處的成本中去，這種情況下，地價(jià)已經(jīng)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅了。
作為固定資產(chǎn)管理的售樓處，其所占的土地價(jià)值不會(huì)轉(zhuǎn)移到可供銷售的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本中去，相應(yīng)的土地使用權(quán)會(huì)作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)管理，這時(shí)的土地和房屋構(gòu)成了一個(gè)整體，因此，地價(jià)應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。
作者：李霄羽 遼寧省新民市地稅局
來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
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