減免項(xiàng)目分?jǐn)偲陂g費(fèi)用時(shí)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)咋處理
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-05-16
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作者 中國(guó)稅務(wù)報(bào)
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百〇二條規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目，其優(yōu)惠項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用；沒(méi)有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi) 2017年版）》中《所得減免優(yōu)惠明細(xì)表》（A107020）第7列“應(yīng)分?jǐn)偲陂g費(fèi)用”的填報(bào)說(shuō)明：填報(bào)享受所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠項(xiàng)目合理分?jǐn)偟钠陂g費(fèi)用。合理分?jǐn)偙壤梢园凑胀顿Y額、銷(xiāo)售收入、資產(chǎn)額、人員工資等參數(shù)確定。上述比例一經(jīng)確定，不得隨意變更。
依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事征稅項(xiàng)目和減免稅項(xiàng)目的，應(yīng)合理分?jǐn)偘l(fā)生的期間費(fèi)用。但是，實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，期間費(fèi)用一般會(huì)包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)，而業(yè)務(wù)招待費(fèi)并不是全額在稅前扣除。那么，減免企業(yè)所得稅項(xiàng)目分?jǐn)偲陂g費(fèi)用時(shí)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)如何處理？
案例
甲農(nóng)業(yè)服務(wù)有限公司經(jīng)營(yíng)范圍有3個(gè)項(xiàng)目，即農(nóng)田農(nóng)機(jī)作業(yè)、農(nóng)機(jī)維修以及對(duì)農(nóng)機(jī)以外其他車(chē)輛的維修（按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，農(nóng)田農(nóng)機(jī)作業(yè)和農(nóng)機(jī)維修收入免征企業(yè)所得稅，對(duì)其他車(chē)輛的維修收入征收企業(yè)所得稅）。甲公司能夠?qū)⒋?個(gè)項(xiàng)目取得的收入和成本分別計(jì)算。2017年，農(nóng)田農(nóng)機(jī)作業(yè)和農(nóng)機(jī)維修兩項(xiàng)業(yè)務(wù)共取得收入和發(fā)生的成本分別為2800萬(wàn)元和1600萬(wàn)元；對(duì)其他車(chē)輛維修取得收入為700萬(wàn)元，發(fā)生成本為400萬(wàn)元。甲公司2017年發(fā)生期間費(fèi)用為900萬(wàn)元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)為60萬(wàn)元。假如甲公司無(wú)其他稅費(fèi)和無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，期間費(fèi)用按照銷(xiāo)售收入比例分?jǐn)偂?/span>
在實(shí)務(wù)中，企業(yè)的期間費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí)，對(duì)其中的業(yè)務(wù)招待費(fèi)處理一般有兩種方式：一是先全額分?jǐn)偲陂g費(fèi)用，然后再調(diào)整業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額；二是先調(diào)整業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額，然后再將剩余的期間費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偂?/span>
1.按照第一種方式，計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。
?。?）征免稅項(xiàng)目分?jǐn)偲陂g費(fèi)用的比例：
免稅項(xiàng)目分?jǐn)偟谋壤秊椋?800÷（2800+700）=80%
征稅項(xiàng)目分?jǐn)偟谋壤秊椋?00÷（2800+700）=20%
?。?）免稅項(xiàng)目分?jǐn)偟钠陂g費(fèi)用為：900×80%=720（萬(wàn)元）。
?。?）按照A107020明細(xì)表的計(jì)算方法，減免所得額=2800-1600-720=480（萬(wàn)元）。
（4）業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除限額：
按照發(fā)生額的60%計(jì)算：60×60%=36（萬(wàn)元）
按照收入額的5‰計(jì)算：（2800+700）×5‰=17.5（萬(wàn)元）
實(shí)際扣除以上述兩者孰低數(shù)為準(zhǔn)，即17.5萬(wàn)元。
業(yè)務(wù)招待費(fèi)作納稅調(diào)增：60-17.5=42.5（萬(wàn)元）。
?。?）按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（A100000）的計(jì)算方法，計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。
利潤(rùn)總額=2800+700-1600-400-900=600（萬(wàn)元）
納稅調(diào)整后所得=600+42.5=642.5（萬(wàn)元）
應(yīng)納稅所得額=642.5-480=162.5（萬(wàn)元）
應(yīng)納所得稅額=162.5×25%=40.625（萬(wàn)元）
2.按照第二種方式，計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。
?。?）對(duì)不允許稅前扣除的42.5萬(wàn)元業(yè)務(wù)招待費(fèi)先作納稅調(diào)增項(xiàng)目處理。
?。?）剔除不允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)后，期間費(fèi)用為857.5萬(wàn)元（900-42.5），對(duì)此期間費(fèi)用進(jìn)行分配。免稅項(xiàng)目分?jǐn)偟钠陂g費(fèi)用為686萬(wàn)元（857.5×80%）。
?。?）按照A107020明細(xì)表的計(jì)算方法，減免所得額=2800-1600-686=514（萬(wàn)元）。
（4）按照A100000表的計(jì)算方法，計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。
利潤(rùn)總額=2800+700-1600-400-900=600（萬(wàn)元）
納稅調(diào)整后所得=600+42.5=642.5（萬(wàn)元）
應(yīng)納稅所得額=642.5-514=128.5（萬(wàn)元）
應(yīng)納所得稅額=128.5×25%=32.125（萬(wàn)元）
分析
對(duì)比以上兩種業(yè)務(wù)招待費(fèi)的處理方式，第一種比第二種多繳納企業(yè)所得稅8.5萬(wàn)元（40.625-32.125）。那么，上面的兩種處理方式哪種正確？
筆者認(rèn)為，第二種處理方式正確。第一種方式在計(jì)算分?jǐn)偲陂g費(fèi)用時(shí)，期間費(fèi)用中沒(méi)有剔除不允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，因此免稅項(xiàng)目分?jǐn)偟钠陂g費(fèi)用多出34萬(wàn)元（42.5×80%），因而減免所得額少34萬(wàn)元，最終導(dǎo)致多繳納企業(yè)所得稅8.5萬(wàn)元（34×25%）。
（來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)）
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