外派雇員：取得境外所得如何納稅(附《外派員工的中國個人所得稅政策》)
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-05-26
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中國稅務報2018年5月25日星期五
作者：吳國濱 黃河
作者單位：廈門市地稅局
隨著越來越多中國企業(yè)“走出去”，外派中國雇員數量逐年增加，居民個人取得境外收入如何繳納個人所得稅的問題越來越受到關注，其中一些情形容易導致納稅爭議，納稅人應予以關注。
境外所得都要自行申報？
第一種觀點認為，都應辦理自行申報。其依據為：《個人所得稅法》及其實施條例規(guī)定，納稅義務人從中國境外取得所得的，應當按照規(guī)定到主管稅務機關辦理納稅申報。第二種觀點認為，符合規(guī)定情形的應辦理自行申報。其依據為：《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔1998〕126號，以下簡稱126號文件）規(guī)定，外派雇員境外所得管理，實行以境內派出單位代扣代繳為主、個人年度自行申報為輔的模式。
筆者贊同第二種觀點。126號文件和《國家稅務總局關于境外所得征收個人所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕44號）共同構成現行居民個人境外所得管理的政策規(guī)范。實踐中，相當部分外派雇員由境內派出單位支付報酬并代繳個人所得稅，要求實行普遍自行申報并不現實。
可否自行申報并退稅？
依據稅收協定，外派雇員可能因為在對方國家停留超過規(guī)定時間，或任職受雇的駐外機構符合常設機構條件，須就境外所得中境內派出機構支付的部分，向外國稅務當局申報繳稅，從而出現雙重征稅問題。在此情況下，應根據稅收協定優(yōu)先原則，由對方國家優(yōu)先行使征稅權，納稅年度終了后辦理自行申報，扣除境外已納稅額后計算繳稅，同時根據《個人所得稅法實施條例》的規(guī)定，辦理境內已繳稅額退稅。
由于計稅方式相對優(yōu)惠，一部分未在境外繳稅的外派雇員（短期派駐等），也要求辦理自行申報并據此申請退稅，納稅人主動申報應予準許，但可否據此退稅，存在分歧。第一種觀點認為，未出現雙重征稅，不允許退稅。第二種觀點則認為，應當允許退稅，理由有兩個：一是居民納稅人境外和境內所得分別計算納稅是《個人所得稅法》的原則之一，將境外所得混入境內所得申報屬無奈之舉，納稅人要求退稅，應予支持；二是雙重征稅并非退稅的前置條件，納稅人依法享有申報、退稅和享受優(yōu)惠的權利。
筆者贊同第二種觀點。之所以對境外所得制定相對優(yōu)惠的計稅方式，就是考慮到境外工作生活的實際情況。為鼓勵企業(yè)和個人“走出去”，在不作強制、普遍申報要求的前提下，應當鼓勵并指導外派雇員辦理境外所得自行申報和申請退稅，以消除雙重征稅，支持企業(yè)享受稅收優(yōu)惠。同時，稅務機關應提醒派出單位，遵守外國法律和稅收協定，避免境外稅收合規(guī)風險。
申報期限如何確定
《個人所得稅法》規(guī)定，從中國境外取得所得的納稅義務人，應當在年度終了后30日內，將應納的稅款繳入國庫，并向稅務機關報送納稅申報表。126號文件規(guī)定，如所得來源國與中國的納稅年度不一致，年度終了后30日內申報納稅有困難的，可報經中國主管稅務機關批準，在所得來源國的納稅年度終了、結清稅款后30日內申報納稅。
與我國納稅年度不一致的國家（地區(qū)）數量較多，有的實行分期預繳，有的繳稅期限是一段區(qū)間，如何界定結清稅款時限，有不同理解。
第一種觀點認為，只要繳納稅款，就屬于結清稅款。第二種觀點認為，應充分考慮其他國家（地區(qū)）稅制安排的實際情況，為方便納稅人辦理自行申報，應以繳納稅款時間和確定稅款時間孰后原則，作為結清稅款時限。
筆者贊同第二種意見。若納稅人可以提交外國申報材料，應當允許其延后申報。一些國家（地區(qū)）設有離境清稅制度，稅務機關要做好政策宣傳，同時加強事中事后管理，特別是延期申報材料的審核把關。
附件：
外派員工的中國個人所得稅政策
摘自《“走出去”個人稅收政策與風險管理手冊(2018版)》
（一）中國國內法對境外所得的定義
對個人而言，來源于中國境外的所得不等同于由境外支付的所得，下列所得，不論支付地點是否在中國境外，均為來源于中國境外的所得：
1.因任職、受雇、履約等而在中國境外提供勞務取得的所得；
2.將財產出租給承租人在中國境外使用而取得的所得；
3.轉讓中國境外的建筑物、土地使用權等財產或者在中國境外轉讓其他財產取得的所得；
4.許可各種特許權在中國境外使用而取得的所得；
5.從中國境外的公司、企業(yè)以及其他經濟組織或者個人取得的利息、股息、紅利所得；
6.稅收法律、法規(guī)規(guī)定的其他所得。
應計算繳納個人所得稅的境外所得包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。
（二）境內派出機構的報告義務
中國境內的公司、企業(yè)和其他經濟組織以及政府部門，凡有外派人員的，無論是否支付或負擔其所得，都應在每一公歷年度終了后三十日內向主管地稅機關提供上年度外派人員基本信息、境內外收入狀況及繳納稅收情況，報送《外派人員情況表》和主管地稅機關要求的其他資料?！锻馀扇藛T情況表》的內容主要包括：外派人員的姓名、身份證或護照號碼、職務、派往國家或地區(qū)、境外工作單位名稱和地址、合同期限、境內外收入狀況、境內住所及繳納稅收情況等。
（三）境內派出機構的代扣代繳義務
中國境內的公司、企業(yè)和其他經濟組織以及政府部門將其雇員派往境外工作，并支付或負擔其所得的，境內派出單位為個人所得稅扣繳義務人，外派人員的稅款由境內派出單位負責代扣代繳。
扣繳義務人應當在發(fā)放工資薪金的次月十五日內向其主管稅務機關報送納稅申報表以及稅務機關要求報送的其他資料，并將稅款繳入國庫。
（四）境外所得的年度自行申報義務
以下納稅人應就其取得的境外所得自行申報納稅：境外所得來源于兩處以上的納稅人；取得境外所得沒有扣繳義務人，或者扣繳義務人未按規(guī)定扣繳的納稅人。
1.申報期限
自行申報納稅的納稅人，應在年度終了后三十日內完成年度自行申報。納稅人如在稅法規(guī)定的納稅年度期間結束境外工作任務回國，應當在回國后的次月十五日內，向主管地稅機關申報繳納個人所得稅。
假如所得來源國與中國的納稅年度不一致，年度終了后三十日內申報納稅有困難的，納稅人可以向主管地稅機關報送
《境外所得個人所得稅申報特殊事項備案表》，經主管地稅機關登記備案后，在所得來源國的納稅年度終了、結清稅款后三十日內再申報納稅。
2.申報地點
有境內派出單位，但按要求應自行申報的納稅人，向其派出單位所在地的主管地稅機關申報。其他納稅人向中國境內戶籍所在地主管地稅機關申報，在中國境內有戶籍，但戶籍所在地與中國境內經常居住地不一致的，選擇并固定向其中一地主管地稅機關申報。在中國境內沒有戶籍的，向經常居住地主管地稅機關申報。
3.申報方式
按要求應進行境外所得自行申報的納稅人，請前往主管地稅機關辦稅服務廳申報。被中國境內派出機構派往境外機構任職、受雇的外派人員，其境外所得由境外機構支付、負擔的，可委托其境內派出機構辦理納稅申報。
沒有境內派出機構的納稅人，可以委托有稅務代理資質的中介機構或者他人代為辦理納稅申報。需要注意的是，中介機構或其他個人代為辦理自行納稅申報時，應附送委托申報協議（合同）。
4.申報資料
納稅人申報時需報送本人簽名的《個人所得稅自行納稅申報表（B表）》，同時報送個人有效身份證件的復印件。
（五）個人所得稅在12萬申報義務
根據個人所得稅法的規(guī)定，年所得12萬以上的納稅人應于納稅年度終了后向主管稅務機關辦理納稅申報。
1.申報期限
納稅人在一個納稅年度取得的各項所得合計數額達到12萬元及以上的，無論取得的各項所得是否已足額繳納個人所得稅，均應于年度終了后3個月內（即每年1月1日至3月31日）向主管地稅機關辦理個人所得稅納稅申報。
2.申報地點
納稅人有任職受雇單位的，向任職、受雇單位所在地主管地稅機關申報；無任職、受雇單位，年所得項目有生產、經營所得的，向實際經營所在地主管地稅機關申報；無任職、受雇單位，年所得項目無生產、經營所得的，向戶籍所在地主管地稅機關申報；在中國境內沒有戶籍的，向中國境內經常居住地主管地稅機關申報。
3.申報方式
納稅人可以采用網上申報、微信申報、到主管地方稅務機關辦稅服務廳申報、郵寄申報和代理申報等方式進行申報。如納稅人需要補繳稅款，直接到主管地稅機關辦稅服務廳申報，或采取電子稅務局申報、微信申報等方式。納稅人還可以委托任職單位、有稅務代理資質的中介機構或者他人代為辦理納稅申報。受托任職單位、中介機構或其他個人代為辦理自行納稅申報時，應向主管地稅機關附送委托申報協議（合同）。
稅人采用網上申報的，可憑納稅人身份證件號碼和密碼登陸廣東省電子稅務局（申報網址為：http://www.etax-gd.gov.cn）進行申報。納稅人初次使用網上申報的，需進行“用戶注冊”。具體路徑為：廣東省電子稅務局—登錄賬號密碼—手機驗證碼—年所得12萬以上自行申報—填寫申報表—確認申報表—查看回執(zhí)；納稅人上年度已采用網上申報的，可繼續(xù)使用上年自行修改確認的密碼，如果遺失密碼，可憑身份證件到主管地稅機關重置密碼。
納稅人采用微信申報的，可添加“廣東地稅”微信公眾號，點擊“微辦稅”中的“個人辦稅”進行申報。具體路徑為：廣東地稅微信公眾號—微辦稅—個人辦稅—12萬個稅申報—個人身份認證—驗證碼—選擇應申報機關—進入申報—匯總預覽—確定申報。
4.申報資料
采用門前申報，申報時需報送本人簽名的《個人所得稅納稅申報表（適用于年所得12萬元以上的納稅人申報）》7，同時報送個人有效身份證件的復印件。
納稅人還可以采用郵寄申報方式，或者委托任職單位、他人代為辦理納稅申報。受托任職單位或他人代為辦理自行納稅申報時，應向主管地方稅務機關附送委托申報協議（合同）。
（六）計算境外所得的應納個人所得稅
1.應納稅額的計算
納稅人的境外所得應按照分國分項的方法計算應納稅額。也就是說，同一國家/地區(qū)同一項目所得來源于兩處以上的應合并計算，但不同國家/地區(qū)和不同應稅項目，應分別依照稅法規(guī)定的費用減除標準和適用稅率計算應納稅額。
如果當年取得境外所得月份數不足12個月的，應按實際月份數分攤。納稅人取得全年一次性獎金、股權激勵所得、解職一次性收入、提前退休一次性補貼和內部退養(yǎng)一次性收入等工資、薪金所得時，可按照相關稅法規(guī)定單獨計算應納稅額。
2.費用扣除
納稅人的境外所得按照有關規(guī)定交付給派出單位的部分，只要能提供有效合同或有關憑證，經過主管地稅機關審核后，可以從境外所得中扣除。納稅人兼有來源于中國境內、境外所得的，應按個人所得稅法及其實施條例的規(guī)定分別減除費用，并計算納稅。
3.境外工資薪金的計算方法
需要注意的是，與代扣代繳的工資薪金不同，個人當年因任職或受雇在中國境外提供勞務取得的工資薪金所得，如按規(guī)定需要辦理自行納稅申報時，應按該所得當年所屬月份平均分攤計算個人所得稅：
應納稅額=【（全年收入額—三費一金全年匯總額—減除費用全年合計額）12x適用稅率—速算扣除數】x12
4.外國貨幣的折算
如果納稅人取得的所得是外國貨幣，應當按照代扣代繳或自行申報的上一月最后一日人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。納稅人在年度終了后辦理境外所得自行申報或年所得12萬以上自行申報時，對已經按月或者按次預繳稅款的外國貨幣所得，無需重新折算；對應當補繳稅款的所得部分，按照上一納稅年度最后一日人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。
案例：李先生2013年1月至12月期間前往A國任職，取得工薪收入177,600元(人民幣，下同)，特許權使用費收入7,000元；同時，又在B國取得利息收入1,000元；收入均由境外單位支付，稅款均由個人負擔。李先生沒有委托其境內派出機構辦理納稅申報。
1.李先生的收入均由境外單位支付，且沒有委托其境內派出機構辦理納稅申報，因此，他應在年度終了后三十日內辦理年度自行申報。
2.在計算李先生2013年度境外所得的應納個人所得稅時，應區(qū)分A國和B國不同所得項目，分別計算兩個國家各項應納個人所得稅額。
（1）A國工資、薪金所得按我國稅法規(guī)定計算的應納稅額
｛（177,600—4,800×12）÷12×適用稅率—速算扣除數｝×12（月份數）
=（10,000×25—1,005）×12=17,940（元）
（2）A國特許權使用費所得按我國稅法規(guī)定計算的應納稅額
7,000×（1—20）×20（稅率）=1,120（元）
（3）在B國取得的利息所得按我國稅法規(guī)定計算的應納稅額
1,000×20（稅率）=200（元）。
（七）境外稅額的抵免
納稅人從中國境外取得的所得，可以在應納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額。
1.可抵免的境外稅額
可抵免的境外稅額是指同時滿足以下條件的境外稅額：
（1）納稅人從中國境外取得的所得，依照該所得來源國家/地區(qū)的法律應當繳納并實際已經繳納的個人所得稅款；
（2）能提供境外稅務機關填發(fā)的完稅憑證或其他完稅證明材
2.不得抵免的境外稅額
（1）按照境外所得稅法律及相關規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；
（2）按照稅收協定/安排/協議（以下簡稱“稅收協定”）規(guī)定不應征收的境外所得稅稅款；
（3）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款。
3.抵免稅額的計算
納稅人在計算抵免稅額前，應按照分國不分項的原則計算扣除限額。也就是說，扣除限額是該納稅義務人在同一國家/地區(qū)內取得不同所得項目的應納稅額之和。在境外一個國家/地區(qū)實際已經繳納的個人所得稅稅額，低于這個國家/地區(qū)扣除限額的，應當在中國繳納差額部分的稅款；超過該國家/地區(qū)扣除限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應納稅額中扣除，但是可以在以后納稅年度的該國家或者地區(qū)扣除限額的余額中補扣。補扣期限最長不得超過五年。
案例：2013年度，上一案例中的李先生已分別按A國和B國稅法規(guī)定，繳納了個人所得稅11,150元和250元，他的境外稅額應如何抵免呢?
1.分別匯總A國和B國不同所得項目的應納稅額，作為該國的扣除限額。再以此為依據，分別抵減A國和B國的應納稅額。
（1）在A國取得繳納稅款的抵扣
A國扣除限額=17,940+1,120=19,060（元）
來源于A國的所得應納個人所得稅額=19,060—11,150=7,910（元）
李先生在A國所得繳納個人所得稅11,150元，低于扣除限額，可全額抵扣，并需在中國補繳稅款7,910元。
（2）在B國取得繳納稅款的抵扣
B國扣除限額=200（元）
B國未抵扣完的可抵免稅額=250—200=50（元）
李先生在B國實際繳納的稅款超出了扣除限額，只能在限額內抵扣200元，不用補繳稅款。B國繳納稅款未抵扣完的50元，可在以后五年內該納稅人從B國取得的所得中的征稅扣除限額有余額時補扣。
2.匯總A國和B國抵減后的應繳納稅額，計算李先生
2013年度境外所得應納的個人所得稅額。
2013年度境外所得應納的個人所得稅額
=7,910+0=7,910（元）
因此，2013年度李先生取得的境外所得應在中國補繳個人所得稅7,910元。
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