房企回遷房的會計處理和涉稅事項分析
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-05-31
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房地產(chǎn)企業(yè)在進行房地產(chǎn)開發(fā)時，經(jīng)常會遇到用建造的本項目房產(chǎn)安置回遷戶的問題，在土地增值稅、企業(yè)所得稅、增值稅方面有哪些規(guī)定呢，現(xiàn)對有關(guān)政策進行一下梳理。
一、土地增值稅的規(guī)定
1.《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）第六條的規(guī)定如下：
房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定確認收入，同時將此確認為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。
2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第（一）款規(guī)定如下：
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認：按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。
二、增值稅的規(guī)定
1.財稅〔2016〕36號文件第十四條有關(guān)需視同銷售繳納增值稅的規(guī)定：單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。
2.《河北省國家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（之八）》第十一條的規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以自己名義立項，開發(fā)回遷房并向被拆遷業(yè)主無償轉(zhuǎn)讓回遷房所有權(quán)的行為，按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條之規(guī)定，視同銷售不動產(chǎn)征收增值稅。區(qū)分以下兩種情形：
（1）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在承擔土地出讓價款的土地上開發(fā)回遷房并向被拆遷業(yè)主無償轉(zhuǎn)讓回遷房所有權(quán)的，其銷售額按下列方法和順序確定：
a.按照本企業(yè)最近時期銷售同類房產(chǎn)的平均價格確定。
b.按照其他房地產(chǎn)企業(yè)最近時期銷售同類房產(chǎn)的平均價格確定。
（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在不承擔土地出讓價款的土地上開發(fā)回遷房并向 被拆遷業(yè)主無償轉(zhuǎn)讓回遷房所有權(quán)的，其銷售額按組成計稅價格確定。組成計稅價格公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）
成本利潤率在國家稅務(wù)總局未發(fā)布之前，暫按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)【2009】31號）中有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售成本利潤率的相關(guān)規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由各市國稅局確定。
公式中成本不包含土地成本。
三、企業(yè)所得稅的規(guī)定
國稅發(fā)[2009]31號第七條的規(guī)定：企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：
1.按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；
2.由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；
綜上所述，該行為在土地增值稅、企業(yè)所得稅、增值稅方面均需做視同銷售處理，因土地增值稅有加計扣除的規(guī)定，對土地增值稅有較大影響。
下面來舉例就房企回遷房的會計處理和涉稅事項簡要分析。
某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)項目占地20000平米，建筑面積50000平米，土地成本已發(fā)生貨幣性支出8000萬元，其中支付土地價款6000萬元，拆遷貨幣補償2000萬元。另外，在本項目中，需要按照1∶1的比例，與拆遷戶兌現(xiàn)回遷房40套（平均每套100㎡）；建造成本12000萬元，項目平均售價1.25萬元/平米（不含稅）。不考慮其他費用，如何進行回遷房相關(guān)是會計處理和稅務(wù)處理。
1、 會計處理
支付土地貨幣性成本：
DR：開發(fā)成本-土地及拆遷補償 8000
CR：銀行存款 8000
支付建造成本：
DR：開發(fā)成本-建安費用等 12000
CR：銀行存款 12000
確認拆遷安置成本：
（4000*1.25）=5000
DR：開發(fā)成本-土地及拆遷補償 5000
CR：營業(yè)收入 5000
開發(fā)成本=8000+12000+5000=25000
單方成本=25000/50000=0.5
2、 增值稅（簡易征收為例）
“營改增”后回遷房作為非貨幣性交易，即按“以房換地”處理，需要繳納增值稅。但計稅依據(jù)的一直沒有統(tǒng)一的文件規(guī)范，實務(wù)中都是沿用原營業(yè)稅的處理方法。
計稅依據(jù)按“組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率），成本利潤率一般是10%，成本是不含土地的建造成本。
應(yīng)交增值稅=建造成本*（1+10%）*5%
=12000/50000*4000*1.1*5%
=52.80
3、 企業(yè)所得稅
根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第七條的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。
確認收入（或利潤）的方法和順序為：
①按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定。
②由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定。
③按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。
應(yīng)交企業(yè)所得稅=（公允價格-計稅成本）*25%
=（1.25*4000-0.5*4000）*25%
=750
4、 土地增值稅
國稅函[2010]220號第六條規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國稅發(fā)[2006]187號第三條第（一）款規(guī)定確認收入。
而國稅發(fā)[2006]187號文件第三條第（一）款是這樣規(guī)定的：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：
1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；
2.由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。
應(yīng)交土增稅=（1.25*4000-0.5*4000*1.3）*40%-0.5*4000*1.3*5%
=830
5、 契稅（整體）
財稅[2004]134號第一條規(guī)定：出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。
（一）以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。
（二）以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)。
應(yīng)交契稅=（8000+5000）*0.03=390
為了簡便一些，計算方法和順序與實務(wù)中有些差別，但基本說清了回遷房的處理方式，有不同意見歡迎討論。
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