扣除教育經(jīng)費，實際操作中3點事項需注意
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-06-10
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奉賢稅務(wù)
近日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)出《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費稅前扣除政策的通知》（財稅〔2018〕51號，以下簡稱《通知》），自2018年1月1日起，將所有企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出扣除比例從2.5%提高到8%?？梢哉f，《通知》的發(fā)布，有效擴大企業(yè)職工教育經(jīng)費資金來源，降低企業(yè)所得稅稅負(fù)，提高企業(yè)增加職工教育投入的積極性，對加快科技創(chuàng)新、促進企業(yè)減負(fù)發(fā)揮了積極作用。
舉例來說，某公司2018年計稅工資總額1000萬元，職工教育經(jīng)費實際發(fā)生80萬元，根據(jù)原規(guī)定2.5%的扣除比例，當(dāng)年可稅前扣除25萬元，55萬元結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。根據(jù)《通知》規(guī)定，80萬元可在當(dāng)年全部扣除，該公司2018年度可以少繳納企業(yè)所得稅13.75萬元。不過，在實操層面，建議企業(yè)注意相關(guān)的具體規(guī)定。
準(zhǔn)確把握職工教育經(jīng)費范圍
職工教育經(jīng)費指企業(yè)按工資總額的一定比例提取，用于職工教育事業(yè)的一項費用，是企業(yè)為職工學(xué)習(xí)先進技術(shù)和提高文化水平而支付的費用。
財政部等9部委發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見》（財建〔2006〕317號）規(guī)定，企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費列支范圍包括：上崗和轉(zhuǎn)崗培訓(xùn)；各類崗位適應(yīng)性培訓(xùn)；崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn)；專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育；特種作業(yè)人員培訓(xùn)；企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費支出；職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認(rèn)證等經(jīng)費支出；購置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施；職工崗位自學(xué)成才獎勵費用；職工教育培訓(xùn)管理費用；有關(guān)職工教育的其他開支。今年3月中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于提高技術(shù)工人待遇的意見》中還規(guī)定，企業(yè)可從職工教育經(jīng)費中列支相關(guān)工作室專項經(jīng)費，支持高技能人才“師帶徒”。
需要注意的是，企業(yè)職工個人參加學(xué)歷教育，以及個人為取得學(xué)位而參加的在職教育，所需費用應(yīng)由個人承擔(dān)，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費。因此，企業(yè)高管的EMBA學(xué)費是不可作為職工教育經(jīng)費稅前扣除的。
注意稅務(wù)處理的法規(guī)依據(jù)
在教育經(jīng)費稅前扣除的具體稅務(wù)處理中，企業(yè)還應(yīng)注意相關(guān)的法規(guī)依據(jù)。
一方面，應(yīng)該注意只有實際支出的職工教育經(jīng)費，才可以在限額比例內(nèi)稅前扣除。如果是只提取而未使用的部分，是不允許企業(yè)所得稅前扣除的。比如，上文案例中的公司如果只是按工資總額計提了80萬元的職工教育經(jīng)費，而當(dāng)期沒有支出，則全部不可稅前扣除。
另一方面，應(yīng)注意特殊行業(yè)培訓(xùn)費用扣除的規(guī)定。財政部、國家稅務(wù)總局為了支持特殊行業(yè)強化職工培訓(xùn)，曾出臺培訓(xùn)費用可100%稅前扣除的優(yōu)惠政策。其中，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2012〕27號）規(guī)定，集成電路設(shè)計企業(yè)和符合條件軟件企業(yè)的職工培訓(xùn)費用可100%稅前扣除；根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）規(guī)定，航空企業(yè)實際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費、飛行訓(xùn)練費、乘務(wù)訓(xùn)練費、空中保衛(wèi)員訓(xùn)練費等空勤訓(xùn)練費用可100%稅前扣除；根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）規(guī)定，核電廠操作員培訓(xùn)費等亦可100%稅前扣除。本次新規(guī)實施后，上述優(yōu)惠政策還可繼續(xù)享受，不受8%比例限制。
值得注意的是，職工教育經(jīng)費支出，如果僅憑一張發(fā)票入賬，無論是在企業(yè)內(nèi)部控制管理上，還是在稅務(wù)管理上都存在漏洞和風(fēng)險。規(guī)范職工教育費用支出計劃、審批、總結(jié)評價等流程控制，加強對相關(guān)實質(zhì)性要件審核，是證明企業(yè)支出是否合理的重要條件，同時是判斷能否稅前扣除的重要依據(jù)。因此，企業(yè)在教育經(jīng)費支出管理過程中，盡量要把工作做細(xì)致，一項培訓(xùn)經(jīng)費的支出，應(yīng)附有完備的培訓(xùn)計劃、培訓(xùn)合同、合規(guī)發(fā)票、課件資料和培訓(xùn)總結(jié)等。
做好會計與稅務(wù)處理差異記錄
在教育經(jīng)費支出管理上，企業(yè)還應(yīng)該做好會計與稅務(wù)處理差異記錄。
職工教育經(jīng)費的會計處理與稅務(wù)處理不同，實務(wù)中的納稅調(diào)整也比較復(fù)雜。在會計處理時，企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定提取職工教育經(jīng)費列入成本費用，一般企業(yè)按照職工工資總額的1.5%提取，從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟效益較好的企業(yè)，可按2.5%提取，而稅前扣除需要按稅法的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
假設(shè)海興公司2018年～2020年職工工資總額分別為1600萬元、1400萬元和1400萬元，各年計稅工資總額分別為1000萬元、800萬元和1200萬元，計提職工教育經(jīng)費分別為40萬元、35萬元和35萬元，實際支出職工教育經(jīng)費分別為10萬元、65萬元和40萬元。根據(jù)《通知》，該公司各年職工教育經(jīng)費扣除限額分別為80萬元、64萬元和96萬元。
在會計處理上，海興公司各年職工教育經(jīng)費余額，2018年為30萬元（40-10），2019年為0元（30+35-65），2020年為-5萬元（0+35-40）。對于“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”科目出現(xiàn)貸方余額，應(yīng)予保留待以后期間繼續(xù)使用。該科目出現(xiàn)借方余額時，因為實際發(fā)生的支出超過了按照規(guī)定計提的金額，不符合資產(chǎn)的定義，對超支金額5萬元應(yīng)予補提，因此2020年職工教育經(jīng)費余額為0元。
在稅務(wù)處理上，2018年職工教育經(jīng)費扣除限額80萬元，實際支出10萬元可全額扣除；2019年職工教育經(jīng)費扣除限額64萬元，實際支出65萬元，只能稅前扣除64萬元，超支1萬元納稅調(diào)增并結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除；2020年職工教育經(jīng)費扣除限額96萬元，實際支出40萬元可全額扣除，并將2019年超支的1萬元結(jié)轉(zhuǎn)扣除做納稅調(diào)減處理。
由于會計處理時計入成本費用和稅務(wù)處理時稅前扣除不一致，各年度納稅調(diào)整為：2018年納稅調(diào)增30萬元，2019年納稅調(diào)減29萬元，2020年納稅調(diào)減1萬元。企業(yè)應(yīng)設(shè)置備查賬簿，對上述差異進行詳細(xì)記錄，避免納稅調(diào)整錯誤引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。
來源：中國稅務(wù)報
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