房地產(chǎn)企業(yè)：這些“雷區(qū)”你踩了嗎？
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-06-10
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中國稅務(wù)報
編者按 資金密集型行業(yè)中，房地產(chǎn)企業(yè)由于開發(fā)項目多、經(jīng)營環(huán)節(jié)多、開發(fā)周期長和涉及稅種多，相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險相應(yīng)較多。從北京市國稅局第一稽查局檢查情況看，一些稅務(wù)風(fēng)險很具有行業(yè)普遍性。本期通過典型案例，聚焦房地產(chǎn)企業(yè)五類常見稅務(wù)風(fēng)險及風(fēng)控建議，供讀者參考。
風(fēng)險點(diǎn)一：超限列支預(yù)提費(fèi)用
房地產(chǎn)開發(fā)屬于資金高度密集的行業(yè)，依據(jù)稅收政策規(guī)定作相關(guān)費(fèi)用預(yù)提，是房地產(chǎn)企業(yè)降低稅收支出、提高資金使用效率的普遍做法。從稅務(wù)機(jī)關(guān)開展納稅檢查的情況看，違規(guī)列支預(yù)提費(fèi)用，幾乎成了全行業(yè)的“通病”。
■典型案例
A房地產(chǎn)企業(yè)成立至今，共開發(fā)了3個房地產(chǎn)項目。在3個項目竣工結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品時，A企業(yè)對部分未取得發(fā)票的應(yīng)付工程款作了預(yù)提處理。預(yù)提的費(fèi)用包括土地征用費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)及公共配套設(shè)施費(fèi)，3個項目合計預(yù)提金額5.36億元，對應(yīng)合同總金額46億元。
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十二條規(guī)定，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10％。依據(jù)上述規(guī)定，A房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用處理存在兩處錯誤：一是超范圍列支預(yù)提費(fèi)用。A房地產(chǎn)企業(yè)土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)兩項開發(fā)支出，不屬于文件規(guī)定的預(yù)提范圍，應(yīng)從開發(fā)成本中調(diào)出；二是超限額列支預(yù)提費(fèi)用。建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)中，部分出包合同預(yù)提金額超過了合同總金額的10%。A房地產(chǎn)企業(yè)上述從開發(fā)成本中調(diào)出的未取得發(fā)票的金額，應(yīng)待后續(xù)年度實際取得發(fā)票時，再按規(guī)定計入當(dāng)年度計稅成本。
■風(fēng)控建議
A房地產(chǎn)企業(yè)的上述稅務(wù)風(fēng)險，在房地產(chǎn)行業(yè)中普遍存在。對此，筆者建議，房地產(chǎn)企業(yè)一定要吃透政策。一方面，不要隨意突破稅收法規(guī)正列舉的范圍。本案例中，可以預(yù)提的費(fèi)用，現(xiàn)行稅收法規(guī)以正列舉的方式作出明確規(guī)定，只有出包工程、公共配套設(shè)施、報批報建費(fèi)用和物業(yè)完善費(fèi)用可以預(yù)提，其他費(fèi)用均不可以。另一方面，不要隨意突破稅收法規(guī)規(guī)定的上限。對于出包工程而言，預(yù)提費(fèi)用金額既不能超過出包合同總金額的10％，也不能超過出包合同發(fā)票不足部分的金額。
同時，對于公共配套設(shè)施、報批報建費(fèi)用和物業(yè)完善費(fèi)用的預(yù)提，房地產(chǎn)企業(yè)要注意前提條件。如公共配套設(shè)施，企業(yè)必須先做好預(yù)算造價，且公共配套設(shè)施必須已在售房合同、協(xié)議、廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造。否則，預(yù)提的費(fèi)用不允許在應(yīng)納稅所得額前扣除。
風(fēng)險點(diǎn)二：違規(guī)扣除利息支出
房地產(chǎn)企業(yè)在項目開發(fā)過程中，往往需要投入大量資金，資金狀況對企業(yè)發(fā)展有決定性影響。由于金融機(jī)構(gòu)放貸審批較嚴(yán)，許多房地產(chǎn)企業(yè)不得不支付高額利息向非金融企業(yè)借款，或是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金調(diào)配，達(dá)到資金融通的目的。如此操作，從經(jīng)濟(jì)效益上來說無可厚非，但企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險也不容忽視。
■典型案例
B房地產(chǎn)企業(yè)因項目開發(fā)需要，于2014年7月21日向X企業(yè)（非金融企業(yè)）借款1.5億元，借款合同規(guī)定從2014年7月22日起計息，支付利息的利率為22.8%。2015年1月21日，B房地產(chǎn)企業(yè)與X企業(yè)簽訂借款展期協(xié)議，利率更改為24%，從2015年1月17日起計息。B房地產(chǎn)企業(yè)因該筆借款共計向X企業(yè)支付利息0.45億元，并已經(jīng)全額在企業(yè)所得稅前扣除。
C房地產(chǎn)企業(yè)將自有資金無償撥付給與其共同開發(fā)項目的關(guān)聯(lián)企業(yè)Y房地產(chǎn)企業(yè)。同時，C房地產(chǎn)企業(yè)還與其他境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間有融通資金行為，均按照委托銀行貸款方式收取利息。根據(jù)當(dāng)時市場標(biāo)準(zhǔn)，2013年～2015年期間，1年期利率為4.305%。C房地產(chǎn)企業(yè)與Y房地產(chǎn)企業(yè)存在的融通資金行為，均通過“其他應(yīng)收款”科目核算，未計算利息。
上述兩個案例中，B房地產(chǎn)企業(yè)和C房地產(chǎn)企業(yè)在開展資金融通過程中，均存在錯誤稅務(wù)處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例有關(guān)規(guī)定，B房地產(chǎn)企業(yè)支付給X企業(yè)的利息，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的部分，不得在企業(yè)所得稅前扣除。在確定“金融企業(yè)同期同類貸款利率”時，B房地產(chǎn)企業(yè)提供了某置業(yè)有限公司與某信托有限公司簽訂的同期同類貸款利率為8.15%的佐證材料。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第一條規(guī)定，B房地產(chǎn)企業(yè)以利率8.15%為標(biāo)準(zhǔn)作了納稅調(diào)整。而C房地產(chǎn)企業(yè)將資金無償提供給其他公司使用，且不構(gòu)成權(quán)益性投資行為，應(yīng)收利息應(yīng)計算利息收入，計入應(yīng)納稅所得額。
■風(fēng)控建議
實踐中，房地產(chǎn)企業(yè)利息收入與利息支出的真實性與合理性，一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的重點(diǎn)。尤其當(dāng)貸款利率可能超過同期同類銀行貸款利率時，超出部分是否調(diào)增企業(yè)所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)非常關(guān)注。筆者建議，涉及資金融通的借貸雙方，都應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險的防控。
一方面，作為資金借入方，需重點(diǎn)關(guān)注利息支出。稅收政策有明確規(guī)定，超標(biāo)的貸款利息不能在企業(yè)所得稅前扣除。值得一提的是，對于金融企業(yè)同期同類貸款利率，納稅人是負(fù)有舉證責(zé)任的，即企業(yè)按照合同要求首次支付利息并稅前扣除時，應(yīng)提供金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明，以證明其利息支出的合理性。利率參考標(biāo)準(zhǔn)為本省內(nèi)的任何一家金融企業(yè)（包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)）。如果企業(yè)不能證明其利息支出的合理性，就只能按照中國人民銀行公布的同期貸款基準(zhǔn)利率，作為同期同類貸款利率稅前扣除。因此，為了使融通的資金發(fā)揮最大的經(jīng)濟(jì)效益，房地產(chǎn)企業(yè)在借款前不僅要算利息賬，還要算好稅收賬。
另一方面，作為資金借出方，需重點(diǎn)關(guān)注利息收入，嚴(yán)格按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
風(fēng)險點(diǎn)三：收入確認(rèn)時點(diǎn)滯后
對于房地產(chǎn)企業(yè)涉及所得稅的收入確認(rèn)原則，會計法規(guī)與稅收法規(guī)有明顯區(qū)別。會計法規(guī)對房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)，主要以房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，且所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為前提，而部分稅收法規(guī)則按銷售方式的不同確認(rèn)房地產(chǎn)企業(yè)收入的實現(xiàn)。由于這一稅會差異的存在，房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入時點(diǎn)總是滯后，進(jìn)而引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。
■典型案例
D房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)某中心項目，2014年在所在區(qū)辦理了開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料備案。2015年，D房地產(chǎn)企業(yè)售出部分商品房，并與業(yè)主簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》，當(dāng)月預(yù)繳企業(yè)所得稅時，按15%計稅毛利率計算預(yù)計毛利額。此部分銷售收入在作會計處理時，貸方計入“預(yù)收賬款”科目，金額合計1.5億元。D房地產(chǎn)企業(yè)在年度匯算清繳時，未按稅收政策規(guī)定將實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額計入應(yīng)納稅所得額。這就意味著，D房地產(chǎn)企業(yè)出售已完工開發(fā)產(chǎn)品的收入確認(rèn)時點(diǎn)出現(xiàn)滯后。
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）相關(guān)規(guī)定，D房地產(chǎn)企業(yè)2015年度銷售的商品房均是已完工開發(fā)產(chǎn)品，且均已簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》，收到的實際價款，需在匯算清繳時計算實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入應(yīng)納稅所得額。D房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)時點(diǎn)滯后，不僅需要補(bǔ)繳稅款，而且造成了額外支出——滯納金。
■風(fēng)控建議
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品種類較多、周期較長且銷售方式多樣，稍有疏忽，在銷售收入的確認(rèn)上就容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。因此，把握好稅收政策對收入確認(rèn)時點(diǎn)的具體要求，是房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員的必修課。
筆者建議，一方面，房地產(chǎn)企業(yè)要把握完工開發(fā)產(chǎn)品的界定——已備案、已投入使用或取得初始產(chǎn)權(quán)證明，只要滿足條件之一，均應(yīng)視為已完工。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工后，應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本，并計算此前銷售收入的實際毛利額，將實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。
同時，房地產(chǎn)企業(yè)還要準(zhǔn)確區(qū)分不同銷售方式下的納稅義務(wù)發(fā)生時間。房地產(chǎn)企業(yè)通常會采取的銷售方式包括一次性全額收款方式、分期收款方式、銀行按揭方式以及委托方式，其中委托方式又細(xì)分為支付手續(xù)費(fèi)方式、視同買斷方式、基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式及包銷方式。不同的銷售方式，具有不同的交易環(huán)節(jié)及操作流程。《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第六條，對各種銷售方式下收入的確認(rèn)時點(diǎn)，都作了明確規(guī)定。建議企業(yè)對照這一規(guī)定，準(zhǔn)確判斷自身銷售方式是否達(dá)到確認(rèn)收入的時點(diǎn)，避免踩到收入確認(rèn)滯后的“雷區(qū)”。
風(fēng)險點(diǎn)四：缺失合法有效憑證
一般來說，房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營過程中涉及土地獲取、規(guī)劃設(shè)計、融資、建筑施工、房屋預(yù)售和項目清算等多項環(huán)節(jié)。在這些環(huán)節(jié)能否取得合法有效憑證，直接決定了企業(yè)發(fā)生的成本費(fèi)用支出，能否在申報企業(yè)所得稅前作稅前扣除。由于房地產(chǎn)企業(yè)的交易量大且交易對象規(guī)模不一，使得其在合法有效憑證的獲取及管理上面臨較大挑戰(zhàn)。
■典型案例
E房地產(chǎn)企業(yè)委托某房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)有限公司，開展商品房銷售代理及現(xiàn)場手續(xù)辦理等業(yè)務(wù)，雙方約定根據(jù)委托代辦完成進(jìn)度計算代理費(fèi)。2013年，E房地產(chǎn)企業(yè)計提委托銷售代理費(fèi)390萬元，計入“銷售費(fèi)用”科目，并在企業(yè)所得稅前全額扣除。該筆款項當(dāng)年并未實際支付，也未取得任何合法有效憑證。根據(jù)《稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）第十九條、第二十一條以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第六條之規(guī)定，E房地產(chǎn)企業(yè)就委托銷售代理費(fèi)業(yè)務(wù)未取得合法、有效憑證，不予稅前扣除，應(yīng)當(dāng)調(diào)增2013年度應(yīng)納稅所得額。
那么，是不是只要企業(yè)取得了發(fā)票，就一定可以稅前扣除呢？不一定。舉例來說，2013年～2015年期間，F(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)累計取得52份不符合規(guī)定的發(fā)票入賬列支，并在企業(yè)所得稅前扣除。經(jīng)查，不符合規(guī)定的發(fā)票類型包括已經(jīng)廢止的發(fā)票，付款方名稱錯誤、票面信息不全、未按照規(guī)定時限開具的發(fā)票、偽造發(fā)票等。根據(jù)《稅收征收管理法》第十九條、第二十一條，《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國發(fā)票管理辦法〉的決定》（中華人民共和國國務(wù)院令第587號）第二十一條，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號）第六條等規(guī)定，F(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)取得的52份不符合規(guī)定發(fā)票，對應(yīng)金額不得在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)調(diào)整對應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額。
■風(fēng)控建議
一般來說，房地產(chǎn)企業(yè)合法有效憑證的缺失分兩種情況：一種如E房地產(chǎn)企業(yè)，就發(fā)生的成本費(fèi)用支出未取得任何合法有效憑證；另一種情況如F房地產(chǎn)企業(yè)，雖然取得了發(fā)票，但并不合法、有效。這兩種情況都會帶來稅務(wù)風(fēng)險。
筆者建議，房地產(chǎn)企業(yè)對于合法有效憑證的管控，一方面要在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項時，積極向收款方取得發(fā)票并及時核驗。另一方面，在企業(yè)所得稅稅前扣除時，企業(yè)應(yīng)全面了解不符合規(guī)定的發(fā)票類型，在入賬時嚴(yán)格審核。目前，全國36個省、市、自治區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)均提供了增值稅發(fā)票查詢平臺，當(dāng)企業(yè)對所持發(fā)票真?zhèn)位蚝戏?、有效性存在質(zhì)疑時，可通過此平臺及時查驗，避免出現(xiàn)“應(yīng)當(dāng)知道卻不知道”的情況。
風(fēng)險點(diǎn)五：禮品費(fèi)用全額扣除
房地產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，因銷售或宣傳需要，會購買禮品贈送給客戶。不少企業(yè)在財務(wù)核算時，會將禮品支出直接計入相關(guān)費(fèi)用。殊不知，贈送行為雖簡單，但禮品贈送不但涉及增值稅、企業(yè)所得稅，而且因贈送目的不同，涉及的稅務(wù)處理方式也不同。企業(yè)若處理不當(dāng)，很容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。
■典型案例
2013年～2015年期間，G房地產(chǎn)企業(yè)花費(fèi)約245萬元，購買服裝、雨傘和手機(jī)等，作為禮品贈送給客戶。G房地產(chǎn)企業(yè)將該筆支出計入期間費(fèi)用科目，并在申報企業(yè)所得稅前全額扣除。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，G房地產(chǎn)企業(yè)將外購禮品用于業(yè)務(wù)招待贈送客戶的行為應(yīng)作視同銷售處理，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅。同時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，G房地產(chǎn)企業(yè)該筆支出屬于業(yè)務(wù)招待支出，未按業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額稅前扣除，應(yīng)調(diào)增相關(guān)年度的應(yīng)納稅所得額。
■風(fēng)控建議
房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生向客戶贈送禮品的業(yè)務(wù)時，雖然增值稅與企業(yè)所得稅均需視同銷售，但是兩者之間還存在處理上的差異。對此，筆者建議房地產(chǎn)企業(yè)一定要把握好兩個關(guān)鍵點(diǎn)。
其一，兩個稅種的視同銷售價格不同。就增值稅而言，其視同銷售的銷售額，要嚴(yán)格按照《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定的順序來確定，即視同銷售貨物行為無銷售額的，依次按當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格、最近時期同類貨物的平均銷售價格、組成計稅價格的順序確定。就企業(yè)所得稅而言，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）第二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。
其二，企業(yè)所得稅處理有規(guī)定限額。外購禮品贈送客戶屬于業(yè)務(wù)招待支出，而業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額是發(fā)生額的60%，但最高不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的0.5%。因此，在計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額時，既要加上禮品支出算清按發(fā)生額60%計算的扣除限額，也要將視同銷售收入計入當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入，算清按當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入0.5%計算的扣除限額。
作者：董澤斌 盧珊
作者單位：北京市國稅局，北京市國稅局第一稽查局
來源：中國稅務(wù)報
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