免收租金：如此策劃不可取
云南百滇稅務師事務所有限公司 2018-06-17
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中國稅務報
《財政部、國家稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）規(guī)定，自2018年5月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%和10%。本文根據新法規(guī)結合案例就一個貌似合理的免收租金不當籌劃分析如下。
案例：合作經營，分開核算
甲公司為從事貨物批發(fā)業(yè)務的增值稅一般納稅人，所銷貨物適用增值稅率為16%。A酒店與甲公司處同一城區(qū)，為提供住宿為主的增值稅一般納稅人。甲公司與A酒店同時適用城市維護建設稅稅率7%，教育費附加征收率3%，地方教育費附加征收率2%。
1. 2018年5月，甲公司為拓寬銷售渠道，計劃租用A酒店一樓店面作為分店。經與A酒店協(xié)商，A酒店提出為便于酒店住宿人員，讓甲公司的銷售分店行使其銷售門店職能，代銷其外購的食品。
2. A酒店出租該店面采用一般計稅方法計稅，增值稅率為10%。月租金市場價格為4.4萬元，換算成不含稅價格為4萬元[4.4萬元÷（1＋10%）]。
根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
因此，A酒店委托甲公司代銷的外購食品應與住宿業(yè)務分開核算，預計年銷售金額為92.8萬元、換算成不含稅收入為80萬元[92.8÷（1＋16%）]。代銷手續(xù)費按代銷金額的10%計算，金額為9.28萬元[92.8×10%]，換算成不含稅金額為8萬元[9.28÷（1＋16%）]。
方案選擇：簽訂租賃合同和代銷協(xié)議
針對店面租賃及委托代銷行為，A酒店和甲公司的業(yè)務人員經過初步協(xié)商，提出方案一。
方案一：簽訂附有免租期的租賃合同
A酒店認為，根據《國家稅務總局關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第86號）第七條規(guī)定，納稅人出租不動產，租賃合同中約定免租期的，不屬于財稅〔2016〕36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規(guī)定的視同銷售服務。為此，可通過免租金方式為委托甲公司代銷其自制食品的對價。
1. 房屋租賃合同。鑒于年代銷手續(xù)費8萬元相當于2個月的房租，建議按照租賃12個月優(yōu)惠2個月的方式簽訂合同。全年12個月，免2個月租金，A酒店年店面租金收入40萬元（10×4）。
2. 委托銷售食品。建議雙方不簽訂委托代銷協(xié)議，甲公司銷售A酒店外購食品不在賬面上反映。收取款項直接通過POS機進入A酒店賬戶，由 A酒店直接開具食品零售發(fā)票，并繳納相關稅費。
3. A酒店收益分析。A酒店認為，通過以免租金方式作為委托代銷手續(xù)的支付對價，可規(guī)避免租金8萬元所產生的房產稅、增值稅及附加稅費。甲公司也可規(guī)避所收取代銷手續(xù)費所產生的增值稅及附加稅費。
分析
甲公司財務人員認為該方案存在代銷貨物行為，須按視同銷售繳稅。同時，根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外，增值稅暫行條例實施細則；（4）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（5）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
綜上所述，甲公司雖未與A酒店簽訂委托代銷協(xié)議，但實質上行使了代銷行為，應按銷售代銷貨物視同銷售計算增值稅銷項稅額。如果按照方案一由A酒店開具食品零售發(fā)票，甲公司銷售代銷食品不能再取得A酒店開出的增值稅專用發(fā)票用于抵扣進項稅額，應直接按12.8萬元[92.8÷（1＋16%）×16%]的銷項稅額繳納增值稅。
甲公司財務人員與A酒店財務人員經過協(xié)商，及時提出了方案二。
方案二：簽訂委托代銷協(xié)議
A酒店委托甲公司代銷食品，須支付代銷手續(xù)費。甲公司承租A酒店店面，不享受免租期優(yōu)惠。
1. 房屋租賃合同。租賃期為12個月，A酒店店面租金收入48萬元（12×4）。
2. A酒店委托代銷外購食品。雙方簽訂委托代銷協(xié)議，A酒店將外購食品交付甲公司代銷，按照視同銷售計算增值稅銷稅額12.8萬元[92.8÷（1＋16%）×16%]，并開具增值稅專用發(fā)票。
3. 甲公司銷售代銷食品。取得增值稅專用發(fā)票并抵扣增值稅進項稅額12.8萬元；銷售代銷食品，按照視同銷售計算增值稅銷項稅額12.8萬元。為此，甲公司銷售代銷食品進項稅額和銷項稅額相等，應繳增值稅為零。甲公司取得代銷手續(xù)費收入8萬元[92.8×10%÷（1＋16%）]。
4. A酒店涉稅情況。年銷售食品收入80萬元，計算增值稅銷項稅額12.8萬元（80×16%）。支付代銷手續(xù)費支出8萬元，取得增值稅進項稅額1.28萬元（8×16%）。
根據《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號）第二條規(guī)定，房產出租的，計征房產稅的租金收入不含增值稅。出租店面收入為48萬元，應繳納房產稅5.76萬元（48×12%），增值稅銷項稅額4.8萬元（48×10%）。
5. 甲公司涉稅情況。店面租金實際支出為48萬元，增值稅進項稅額為12.8萬元。取得代銷手續(xù)費收入8萬元，增值稅銷項稅額為1.28萬元。
方案比較：方案一通過簽訂附有免租期的租賃合同，貌似合理，但通過分析，實際不合法，有稅收風險。方案二通過簽訂委托代銷協(xié)議，程序合理，行為合法，具有可操作性。
案例總結
1. 企業(yè)的生產、經營與稅收息息相關，企業(yè)在制定經營方案時，財務人員應主動參與，在規(guī)避風險的同時，發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，促進業(yè)財融合。
2. 根據《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。企業(yè)應嚴格按照稅收等法律法規(guī)的規(guī)定進行籌劃和制定方案。
3. 策劃方案要考慮周全。根據《財政部、國家稅務總局關于明確金融、房地產開發(fā)、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第九條規(guī)定，提供餐飲服務的納稅人銷售的外賣食品，按照“餐飲服務”繳納增值稅。如果A酒店銷售系外賣食品而非外購食品，則須計算比較，適用6%增值稅稅率與委托代銷適用16%增值稅率的得失，合理選擇方案。
作者：冷雪靜 諶祖江
作者單位：江西中煙工業(yè)有限責任公司
來源：中國稅務報
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