非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓要防范五類風(fēng)險(xiǎn)
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-06-17
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中國(guó)稅務(wù)報(bào) 2018年6月15日
周正強(qiáng)
近年，國(guó)家稅務(wù)總局先后有針對(duì)性地印發(fā)了一系列關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收征管法規(guī)，如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)）等文件，對(duì)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，收入和成本的確認(rèn)、外幣折算、負(fù)擔(dān)稅款、取消備案等方面作出了嚴(yán)格規(guī)定，給納稅人帶來了更高的稅法遵從風(fēng)險(xiǎn)。
收入確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收取的“對(duì)價(jià)”，包含了貨幣和非貨幣，如何理解“對(duì)價(jià)”也許會(huì)成為稅企雙方爭(zhēng)議的問題，而作為稅務(wù)部門多傾向于考慮公允價(jià)值的概念。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）對(duì)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)是以工商登記日為準(zhǔn)，還是以外經(jīng)貿(mào)委的批準(zhǔn)證書變更日期為準(zhǔn)等具體問題并沒有作進(jìn)一步說明。一般理解，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓我國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，雙方訂立的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同需要取得外商投資企業(yè)注冊(cè)批準(zhǔn)證書后，再到工商部門辦理工商登記。另外，結(jié)合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第72號(hào)）有關(guān)備案的規(guī)定，似乎有將工商登記日作為最終完成股權(quán)變更手續(xù)的含義在里面。實(shí)踐中，注意與稅務(wù)主管部門溝通，規(guī)避收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
另外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方如有關(guān)聯(lián)關(guān)系，且認(rèn)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會(huì)結(jié)合境內(nèi)居民企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、發(fā)展前景、預(yù)期收益、凈資產(chǎn)和留存收益等情況，評(píng)估企業(yè)整體價(jià)值。方法主要有市場(chǎng)法、成本法、收益法等，國(guó)家稅務(wù)總局一般推薦的方法就是收益法。
成本確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)
國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)文件列舉了兩項(xiàng)計(jì)稅基礎(chǔ)：（1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國(guó)居民企業(yè)實(shí)際支付的出資成本；（2）購(gòu)買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)受讓成本。
按照字面理解，第（1）項(xiàng)“向中國(guó)居民企業(yè)實(shí)際支付的出資成本”更多適用于購(gòu)買新股的情況，不過仍會(huì)產(chǎn)生歧義，既可解釋為在境內(nèi)外商獨(dú)資企業(yè)中所占的注冊(cè)資本份額（“WFOE注冊(cè)資本占比”，WhollyForeign Owned Enterprise），也可以解釋為其在開曼公司的初始投資成本（真實(shí)投資成本）。對(duì)于這一點(diǎn)，尚待界定。與之相比，第（2）項(xiàng)適用于購(gòu)買老股的情況，股權(quán)凈值即購(gòu)買成本，比較好界定。
國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)文件明確了非居民企業(yè)股權(quán)持有期間發(fā)生減值或增值時(shí)凈值的確認(rèn)。對(duì)于股權(quán)持有期間發(fā)生的減值或增值，且根據(jù)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定作了損益確認(rèn)稅務(wù)處理的，對(duì)股權(quán)凈值可以相應(yīng)的調(diào)整，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)按調(diào)整后的價(jià)值確認(rèn)股權(quán)凈值。即成本的確認(rèn)，有變量的可能，存在金額不確定性的風(fēng)險(xiǎn)。
外幣折算的風(fēng)險(xiǎn)
國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)文件對(duì)扣繳義務(wù)人、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得分別規(guī)定了外幣折算的方法。
一般理解“到期應(yīng)支付之日”應(yīng)該就是“年度納稅申報(bào)時(shí)”，但是在實(shí)務(wù)中對(duì)“年度納稅申報(bào)時(shí)”的具體日期一般會(huì)有兩種理解：一是12月31日；二是企業(yè)第二年度進(jìn)行上一年度企業(yè)所得稅的具體申報(bào)日，預(yù)期在實(shí)務(wù)中稅企雙方會(huì)因這一具體日期又存爭(zhēng)議。
顯然，外幣折算的時(shí)點(diǎn)，會(huì)影響到數(shù)值的計(jì)算，帶來金額確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)。
負(fù)擔(dān)稅款的風(fēng)險(xiǎn)
國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)文件第六條規(guī)定，“凡合同中約定由扣繳義務(wù)人實(shí)際承擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得計(jì)算并解繳應(yīng)扣稅款”。企業(yè)所得稅法規(guī)定，與納稅人實(shí)際經(jīng)營(yíng)無關(guān)的費(fèi)用不可以稅前扣除。
如：雙方約定合同總額為100萬元，稅前扣除含稅所得100萬元，此時(shí)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)很??；約定合同總金額為90萬元，稅前扣除含稅所得100萬元，則有較大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
所以筆者認(rèn)為，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的方法，可以在訂立合同時(shí)，把合同的總金額設(shè)定為含稅所得，尤其是間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)的交易，如約定扣繳義務(wù)人實(shí)際承擔(dān)間接轉(zhuǎn)讓稅款，應(yīng)將境外轉(zhuǎn)讓方取得的不含稅所得換算為含稅所得計(jì)算并解繳應(yīng)扣間接轉(zhuǎn)讓稅款。
所以，擬定合同時(shí)，含稅價(jià)很重要，注意避免該風(fēng)險(xiǎn)，以免成本（費(fèi)用）不能抵扣。
取消備案的風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)于取消合同備案后企業(yè)不能提交材料的后果，國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)文件未作出明確的規(guī)定。但參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨境應(yīng)稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第30號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈營(yíng)業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第29號(hào)）等文件規(guī)定，如果企業(yè)在后續(xù)管理中不能按照要求提供資料，將可能同時(shí)承擔(dān)補(bǔ)稅和罰款的稅法責(zé)任，需要做好涉稅資料的備案、備查。
需要注意，國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)文件取消的僅僅是合同備案的要求，對(duì)外支付備案則并未取消，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家外匯管理局關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家外匯管理局公告2013年第40號(hào)）規(guī)定，在對(duì)外付匯時(shí)，如果付匯金額達(dá)到等值5萬美元以上，仍須辦理對(duì)外支付備案。
（作者單位：北京西博思投資管理有限公司）
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