經(jīng)營(yíng)性售后回租再轉(zhuǎn)租的財(cái)稅安排
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-06-28
| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬偉華◎編著 170萬字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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中國(guó)稅務(wù)報(bào)
黨的十九大報(bào)告提出，要堅(jiān)持房子是用來住的，而不是用來炒的定位。加快建立多主體供給、多渠道保障、租購并舉的住房制度，讓全體人民住有所居。因此，房地產(chǎn)企業(yè)已逐漸認(rèn)識(shí)到，出租也是房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的一種重要方式。但是，房地產(chǎn)采用出租方式投入的資金回收期長(zhǎng)，開發(fā)資金在短期之內(nèi)無法收回，成為開展房地產(chǎn)租賃的一大難點(diǎn)。本文將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法結(jié)合運(yùn)用，采取經(jīng)營(yíng)性售后回租再轉(zhuǎn)租的方法來解決融資和租賃兩個(gè)問題，希望與大家共同討論分析。
案例
2017年9月，龍?zhí)┓康禺a(chǎn)公司開發(fā)的五金建材城已經(jīng)竣工驗(yàn)收，開始招租。該商城2015年7月開始建設(shè)，屬于營(yíng)改增前的老項(xiàng)目，選擇簡(jiǎn)易方法計(jì)稅。五金建材城共有商鋪200套，建造總成本18000萬元，每套造價(jià)90萬元，售價(jià)（含稅）105萬元。銷售合同規(guī)定，商鋪出售后，龍?zhí)┕救炕刈?，租?年，租金（含稅）21萬元，由業(yè)主向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票，租賃納稅事項(xiàng)由業(yè)主承擔(dān)，租金抵頂房款。然后，龍?zhí)┕窘y(tǒng)一安排商鋪的租賃和物業(yè)管理，每套商鋪預(yù)計(jì)年租金6.30萬元（含稅）。假設(shè)截至2017年末，商鋪全部售出，銷售收入21000萬元。并簽訂了出租合同，年初繳納當(dāng)年租金，2018年1月1日為租賃開始日。
分析
房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性售后回租再轉(zhuǎn)租，各步驟的政策分析及會(huì)計(jì)處理如下：
1. 認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)性售后回租
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定，售后回租交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。
2017年12月出售全部商鋪，收入總額21000萬元，并結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本，會(huì)計(jì)處理如下：（單位：萬元，下同）
借：應(yīng)收賬款 21000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅 1000
開發(fā)產(chǎn)品 18000
未實(shí)現(xiàn)融資收益――經(jīng)營(yíng)租賃 2000
2. 業(yè)主回租
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第16號(hào)）第四條規(guī)定，其他個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)（不含住房），按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。其他個(gè)人出租住房，按照5%的征收率減按1.5%計(jì)算應(yīng)納稅額，向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅委托地稅局代征稅款和代開增值稅發(fā)票的通知》（稅總函〔2016〕145號(hào)）規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人銷售其取得的不動(dòng)產(chǎn)以及其他個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)，購買方或承租方不屬于其他個(gè)人的，納稅人繳納增值稅后可以向地稅局申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票。不能自開增值稅普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人銷售其取得的不動(dòng)產(chǎn)，以及其他個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)，可以向地稅局申請(qǐng)代開增值稅普通發(fā)票。
（1）收到業(yè)主商鋪?zhàn)饨鹪鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，抵頂應(yīng)收賬款4200萬元（21×200）?！ ?/div>
借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——經(jīng)營(yíng)租賃成本 4000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 200
貸：應(yīng)收賬款 4200
?。?）按抵頂后的差額收取房款16800萬元（21000-4200）?！ ?/div>
借：銀行存款 16800
貸：應(yīng)收賬款 16800
3.資產(chǎn)轉(zhuǎn)租賃
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，租金收入要按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。
因此，房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)租賃的賬務(wù)處理如下：
?。?）每年收到租金，開具增值稅發(fā)票1260萬元（6.30×200）。
借：銀行存款 1260
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅 60
其他業(yè)務(wù)收入 1200
?。?）結(jié)轉(zhuǎn)租賃成本800萬元（4000÷5）。
借：其他業(yè)務(wù)成本 800
貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——經(jīng)營(yíng)租賃成本800
4.分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)融資收益，調(diào)整租賃成本
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益——經(jīng)營(yíng)租賃 400
貸：其他業(yè)務(wù)成本 400
根據(jù)上述分析，企業(yè)納稅效果分析如下：
?。?）房地產(chǎn)企業(yè)通過銷售收回建房投入的資金，達(dá)到了融資的目的。
（2）銷售環(huán)節(jié)，將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，暫不繳納企業(yè)所得稅；而在出租期間，將未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)倹_減出租成本，遞延繳納企業(yè)所得稅。
?。?）需要進(jìn)行土地增值稅的清算，依法繳納土地增值稅。
操作難點(diǎn)
1.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)租賃準(zhǔn)則“售后回租交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延”的規(guī)定能否認(rèn)同。
2.“金三”系統(tǒng)對(duì)增值稅的銷售收入與企業(yè)所得稅的營(yíng)業(yè)收入有核對(duì)功能，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)如何填報(bào)《一般企業(yè)收入明細(xì)表》“營(yíng)業(yè)收入”的數(shù)額。
3.根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。轉(zhuǎn)租賃是否繳納房產(chǎn)稅？目前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此并沒有規(guī)定。具體執(zhí)行時(shí)，有的地區(qū)對(duì)轉(zhuǎn)租賃全額征收房產(chǎn)稅，有的地區(qū)差額或者不征（例如上海市）房產(chǎn)稅。筆者認(rèn)為，根據(jù)“租購并舉”的房地產(chǎn)改革精神，建議降低房產(chǎn)租賃的房產(chǎn)稅稅率，同時(shí)對(duì)轉(zhuǎn)租作出統(tǒng)一不征房產(chǎn)稅的規(guī)定。這樣，將有利于推動(dòng)房地產(chǎn)租賃市場(chǎng)的發(fā)展。
作者：劉玉章，北京劉玉章財(cái)稅顧問有限公司
來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
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