稽查時間延長 增加的滯納金能否減免？
云南百滇稅務師事務所有限公司 2017-09-27
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原創(chuàng) 2017-09-26 馬澤方 中國稅務報
在稅務稽查實踐中，經(jīng)常有案件由于情況復雜、取證難度大等原因需要延長稽查時間，導致被查對象稅款滯納金增多，有的甚至超過了補繳稅款的金額，有納稅人對此不滿。這類增加的稅款滯納金，是不是可以減免？
1. 查案有時限，但可以申請延期
“什么時候才能結(jié)案呢？晚結(jié)一天我們就要多繳一天的滯納金！”一位正接受稅務稽查的企業(yè)負責人的話代表了很多被查納稅人的心聲。
現(xiàn)實中，經(jīng)常有稅務案件因情況復雜、需要調(diào)查事項多和取證難等因素，不可能在短時間內(nèi)結(jié)案。這帶來了被查納稅人多繳稅款滯納金的事實。
稅收征管法第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。稅收征管法實施細則第七十五條規(guī)定，稅收征管法第三十二條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。據(jù)此，一旦稽查查證了少繳稅款的事實，納稅人除了補繳稅款外，還要繳納滯納金，滯納金截止日期為納稅人實際補繳稅款之日。
國家稅務總局發(fā)布的《稅務稽查工作規(guī)程》第二十二條第四款規(guī)定，檢查應當自實施檢查之日起60日內(nèi)完成；確需延長檢查時間的，應當經(jīng)稽查局局長批準。該條款規(guī)定了檢查期限，但沒有規(guī)定延期的次數(shù)，理論上講，可以無限次延期。于是，辦案人員遇到難查案件，只要按照程序?qū)徟悠?，就可以繼續(xù)稽查。這樣，被查納稅人產(chǎn)生的稅款滯納金會越來越多，現(xiàn)實中有的納稅人因此要繳的滯納金甚至超過了查補稅款的金額。
2.增加金額由誰負責，看法院判決
“這些因稅務機關超期結(jié)案產(chǎn)生的金額，不應由我們企業(yè)負擔。”有納稅人不滿。那么，在這種情況下增加的稅款滯納金該不該由納稅人承擔？合不合法？是否可以酌情減免？下面我們通過裁判文書網(wǎng)公布的三則法院判決來一尋究竟。
判決一：按規(guī)定延期檢查，增加的滯納金由納稅人承擔
2015年4月，廣東佛山鑫城房地產(chǎn)有限公司（以下簡稱鑫城公司）狀告佛山市順德區(qū)國稅局稽查局，稱該局于2013年6月21日~2014年12月3日對鑫城公司2009年1月1日~2012年12月31日期間的涉稅情況進行了檢查，最終對企業(yè)作出補繳稅款9595萬元并加收滯納金的處理。鑫城公司認為，順德區(qū)國稅局稽查局在進行稅務稽查時，存在嚴重超期檢查的情況，超期時間長達1年3個月，使鑫城公司增加上千萬元的稅款滯納金，嚴重損害了鑫城公司的利益。
法院一審判決鑫城公司敗訴，二審維持原判。二審法院指出，稅收征管法及其實施細則均沒有對稅務檢查的期限作出具體明確的規(guī)定與要求，僅有《稅務稽查工作規(guī)程》第二十二條第四款對此作出了規(guī)定。順德區(qū)國稅局稽查局按規(guī)定辦理了8次延長檢查時限審批，程序上符合規(guī)定。綜合考慮本案稅務檢查涉及文件資料繁多、工作量大、時間跨度長、案情復雜和涉案金額巨大的因素，以及檢查過程中存在鑫城公司未及時提供自述材料、申辯材料和確認相關底稿等不配合情形，法院認為順德區(qū)國稅局稽查局實際檢查期限合理，并不存在違反法律、法規(guī)以及故意損害原告合法權益的情形，鑫城公司主張被告程序違法的依據(jù)不足。
該判決表明，由于法律、法規(guī)對稅務稽查時間沒有明確規(guī)定，稽查人員只要符合有關延期檢查的程序規(guī)定，延期檢查就是合法的，納稅人就應承擔延期檢查產(chǎn)生的稅款滯納金。
判決二：稽查時間延長是稅務機關的責任，增加的滯納金獲減免
2016年，豐達高速公路服務有限公司（以下簡稱豐達高速公路）起訴吉林省公主嶺市國稅局、公主嶺市國稅局稽查局。案由是，2012年5月，公主嶺市國稅局稽查局對豐達高速公路2011年1月1日~2012年4月30日的涉稅情況進行檢查，發(fā)現(xiàn)其有白條入賬問題，但處理決定2016年1月才作出。豐達高速公路稱，2013年6月28日，因公主嶺市國稅局稽查局前期調(diào)查認定事實部分存在問題，該案被退回重新調(diào)查了一次，這期間發(fā)生的稅款滯納金全部由豐達高速公路承擔顯失公平。稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。本案辦理期限超長，是因為稅務機關的責任，因此，補充調(diào)查期間產(chǎn)生的稅款滯納金，即2013年6月28日之后產(chǎn)生的滯納金，不應由豐達高速公路承擔。
本案一審、二審都支持了豐達高速公路關于滯納金的訴求。從中可以看出，法院認為豐達高速公路被稽查時間較長，是稅務機關的責任，因此加收滯納金的截止時間不再是納稅人實際繳納查補稅款之日，而是稅務機關作出一定行政行為之日。
判決三：納稅人不存在故意少繳稅行為，不用繳有關滯納金
今年4月，最高人民法院發(fā)布10個典型行政案件，其中的德發(fā)案引發(fā)熱烈關注，其中也涉及滯納金減免的問題。
廣州德發(fā)房產(chǎn)建設有限公司（以下簡稱德發(fā)）通過單獨競拍轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，廣州市地稅局第一稽查局認為其計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由，遂核定了德發(fā)的應納稅款。德發(fā)認為其是通過公開競拍轉(zhuǎn)讓，不屬于計稅依據(jù)明顯偏低。最高人民法院判被告對德發(fā)核定應納稅款合法，但不支持對德發(fā)加收滯納金。
理由是，根據(jù)稅收征管法規(guī)定，加收稅收滯納金應當符合以下條件之一：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計算錯誤等失誤；偷稅、抗稅和騙稅。而德發(fā)在拍賣成交后依法繳納了稅款，不存在計算錯誤等失誤，稅務機關經(jīng)過長期調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)德發(fā)存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此德發(fā)不存在繳納滯納金的法定情形。稅務機關也未能證明德發(fā)在拍賣活動中存在惡意串通等違法行為。在稅務機關無法證明納稅人存在責任的情況下，可以參考稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，作出對行政相對人有利的處理方式。因此，被告“重新核定德發(fā)拍賣涉案房產(chǎn)的計稅價格后確定的應納稅額，納稅義務應當自核定之日發(fā)生，其對德發(fā)征收該稅款確定之前的滯納金，沒有法律依據(jù)。”
通過這個判決可以看出，最高人民法院認為，若納稅人不存在故意少繳稅款的行為，只是因稅務機關的行政行為（核定）導致其需要補繳稅款，那么，滯納金的起算期為稅務機關作出該行政行為之日起。
3.何謂“稅務機關的責任”，法條有明確規(guī)定
在豐達高速公路案和德發(fā)案中，法院都引用了稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定，即因稅務機關的責任，致使納稅人少繳稅款的，不得加收滯納金。那么，何謂“稅務機關的責任”？
稅收征管法實施細則第八十條規(guī)定：“稅收征管法第五十二條所稱稅務機關的責任，是指稅務機關適用稅收法律、行政法規(guī)不當或者執(zhí)法行為違法。”無論是豐達高速公路還是德發(fā)，其少繳稅款的行為都不是稅務機關適用稅收法律、行政法規(guī)不當或者執(zhí)法行為違法導致的。豐達高速公路白條入賬導致少繳稅款不是稅務機關造成的，其多繳滯納金是稅務機關造成的，但稅收征管法第五十二條第一款規(guī)定的是少繳稅款，而非多繳滯納金。德發(fā)是由于稅務機關的核定才有少繳稅款，如果說這是稅務機關的責任，那就是稅務機關做錯了，可法院支持了稅務機關的核定做法。
筆者臆測，是否法院認為，由于稽查時間較長導致納稅人滯納金增加，稅務機關不違法，但納稅人“冤”，因此酌情減免一部分滯納金。但筆者認為，稅收征管法第五十二條第一款不應當是減免稅款滯納金的理由。
4.如何處理，從多種途徑找方案
在現(xiàn)行法律、法規(guī)中找不到支持減免稅款滯納金的理由，這意味著，延期稽查導致的稅款滯納金增加，納稅人得承擔。
然而，過多的滯納金會給納稅人帶來沉重壓力，很可能形成欠稅。為避免這種問題，稅收征管法修訂草案（征求意見稿）將滯納金改為稅收利息，利率由國務院結(jié)合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定，減輕了納稅人負擔。該草案第一百二十四條第二款規(guī)定：“對主動糾正稅收違法行為或者配合稅務機關查處稅收違法行為的，可以視情節(jié)從輕、減輕、免予行政處罰或者減免征收稅收利息。”
在現(xiàn)行稅收征管法的規(guī)制下，納稅人即使主動糾正稅收違法行為或者配合稅務機關查處稅收違法行為，也不能被減免滯納金。當下，納稅人如何避免因稽查時間延長而多繳滯納金的問題？筆者建議預繳稅款，滯納金截止到預繳稅款之日。這樣，如果將來查補的稅款多于已預繳稅款，只需對差額加收滯納金，可以大幅減少損失。
來源：中國稅務報
作者單位：北京市國稅局
實習編輯：陳海韻
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