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中國(guó)稅務(wù)報(bào)

 

　

     《已證實(shí)虛開通知單》是上下游稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行案件協(xié)查而產(chǎn)生的內(nèi)部文書，雖然是委托方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)上游企業(yè)虛開行為的“證實(shí)”，但其只是違法信息線索，其真實(shí)性需要下游稅務(wù)機(jī)關(guān)配合檢查。在認(rèn)定虛開時(shí)，不能過度強(qiáng)調(diào)資金回流的作用，尤其不能在未形成完整鏈條或未能排除合理懷疑的情況下，就定性成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

 

　　打擊騙取出口退稅和虛開增值稅專用發(fā)票等各類涉稅違法行為是近年來各地稽查局最主要的工作。在日常的稽查檢查工作中，根據(jù)《已證實(shí)虛開通知單》能否判定下游受票企業(yè)逃稅，根據(jù)資金回流能否判定企業(yè)虛開，這兩個(gè)問題引發(fā)了諸多爭(zhēng)議。

 

《已證實(shí)虛開通知單》與逃稅的關(guān)系

　　《已證實(shí)虛開通知單》（以下簡(jiǎn)稱《通知單》）最早出現(xiàn)于《增值稅抵扣憑證協(xié)查管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕51號(hào)）（目前全文廢止）。該文件第二條規(guī)定：“涉及增值稅抵扣憑證稅收違法案件的協(xié)查（以下簡(jiǎn)稱協(xié)查）是指各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查局（以下簡(jiǎn)稱稽查局）在案件檢查過程中，案發(fā)地稽查局（以下簡(jiǎn)稱委托方）將檢查發(fā)現(xiàn)有疑問或者已確定虛開的增值稅抵扣憑證及相關(guān)信息發(fā)送給涉案地稽查局（以下簡(jiǎn)稱受托方），受托方對(duì)增值稅抵扣憑證所記載的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行檢查處理、取得相關(guān)證據(jù)并反饋協(xié)查結(jié)果的工作。”第八條第五款規(guī)定：“已確定虛開增值稅抵扣憑證的案件，委托方應(yīng)在通過網(wǎng)絡(luò)發(fā)送委托協(xié)查信息后1個(gè)工作日內(nèi)，將紙質(zhì)《通知單》及相關(guān)證據(jù)資料按照案件保密的有關(guān)要求寄送受托方。”之后在《稅收違法案件發(fā)票協(xié)查管理辦法（試行）》（稅總發(fā)〔2013〕66號(hào)）第九條規(guī)定：“已確定虛開發(fā)票案件的協(xié)查，委托方應(yīng)當(dāng)按照受托方一戶一函的形式出具《通知單》及相關(guān)證據(jù)資料，并在所附發(fā)票清單上逐頁加蓋公章，隨同《稅收違法案件協(xié)查函》寄送受托方。通過協(xié)查信息管理系統(tǒng)發(fā)起已確定虛開發(fā)票案件協(xié)查函的，委托方應(yīng)當(dāng)在發(fā)送委托協(xié)查信息后5個(gè)工作日內(nèi)寄送《通知單》以及相關(guān)證據(jù)資料。”第十五條第一款規(guī)定：“委托方已開具《通知單》的，受托方應(yīng)當(dāng)按照《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》有關(guān)規(guī)定立案檢查。”

 

　　筆者認(rèn)為，《通知單》是上下游稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行案件協(xié)查而產(chǎn)生的內(nèi)部文書，雖然是委托方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)上游企業(yè)虛開行為的“證實(shí)”，但其只是違法信息線索，同時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局并未明確規(guī)范出具《通知單》的上游稅務(wù)機(jī)關(guān)需要取得何種證據(jù)、需要采取何種手段。這就導(dǎo)致部分稅務(wù)機(jī)關(guān)開具《通知單》的隨意性和不確定性。此外，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)是全國(guó)化、網(wǎng)絡(luò)化、多樣化，上游稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其管轄企業(yè)實(shí)施的檢查并不確保能夠核實(shí)完整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其真實(shí)性需要下游稅務(wù)機(jī)關(guān)配合檢查。故下游企業(yè)是善意取得還是逃稅、抑或是虛開發(fā)票，不能單純以一紙《通知單》一概而論。

 

　　《通知單》之所以會(huì)引起爭(zhēng)議，與其法律性質(zhì)不清、名稱具有誤導(dǎo)性不無關(guān)系?！锻ㄖ獑巍肥窃诎讣{(diào)查過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部協(xié)作產(chǎn)生的行政公文，既然案件還在調(diào)查之中，又何謂“已證實(shí)”呢？筆者認(rèn)為，下游稅務(wù)機(jī)關(guān)要理性對(duì)待《通知單》，《通知單》是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部文書，其提供了違法線索，需要檢查人員收集相關(guān)證據(jù)，相互印證。

 

資金回流對(duì)于認(rèn)定虛開案件的作用

　　在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，不論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是公檢法機(jī)關(guān)，對(duì)于案件是否存在資金回流都給予特別關(guān)注。雖然在我國(guó)法律法規(guī)中，都未明確將資金回流作為認(rèn)定是否構(gòu)成虛開的要件之一，但是，如果存在資金回流，辦案人員傾向于在內(nèi)心認(rèn)定案件事實(shí)上是虛開，繼而難以中立判斷。從表面理解，稽查案件中的資金回流指受票方將款項(xiàng)支付給開票方后，款項(xiàng)在無正當(dāng)理由的情況下以各種形式扣除全額或者差額又回到受票方的情形。資金回流只是相關(guān)證據(jù)，包括銀行流水、當(dāng)事人筆錄等書證人證的一種綜合結(jié)論。這種所謂的“資金閉環(huán)”，從款項(xiàng)流上欲否定交易的實(shí)質(zhì)有其局限性。例如，購銷雙方存在其他民事行為時(shí)，如民間借貸，或者改貨幣結(jié)算方式為以物易物、發(fā)生退貨、第三方代為結(jié)算等，就不易判定回流的究竟是不是扣除了票點(diǎn)費(fèi)用的款項(xiàng)。因此，筆者認(rèn)為，資金回流是稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查方向，是重要證據(jù)而非唯一證據(jù)。

 

　　虛開增值稅專用發(fā)票罪在刑法中是重罪，其對(duì)自然人的最高刑罰可到無期徒刑，因此定性應(yīng)謹(jǐn)慎。且根據(jù)多個(gè)司法審判案例，不以騙取國(guó)家稅款為目的，且客觀上也不會(huì)造成稅款流失的虛開行為，包括虛增營(yíng)業(yè)額、相互對(duì)開或環(huán)開等行為，一般不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。需要說明的是，盡管上述行為沒有認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，但是并不表明其沒有破壞稅收征管制度。部分司法判例將其定性為非法領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票罪，不無道理。此外，直接向開票方支付“點(diǎn)費(fèi)”購買發(fā)票這種明顯虛開的行為，直接省略了虛構(gòu)資金流向這一過程。因此，資金回流和虛開增值稅專用發(fā)票之間是既不必要也不充分的關(guān)系?？偠灾?，在認(rèn)定虛開時(shí)，不能過度強(qiáng)調(diào)資金回流的作用，尤其不能在未形成完整鏈條或未能排除合理懷疑的情況下，就定性成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

 

　　虛開發(fā)票是一個(gè)明確的刑法概念，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為一個(gè)行政機(jī)關(guān)，在依法履職的過程中，也對(duì)虛開發(fā)票進(jìn)行查處，刑事處理和行政處理的主體是誰？各方的責(zé)任是什么？筆者認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票的法律概念是在1996年最高人民法院《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號(hào)），第一次給予了明確。1997年的刑法將虛開發(fā)票罪正式入刑。刑事訴訟法第三條對(duì)刑事案件的偵查、拘留、執(zhí)行逮捕、預(yù)審，由公安機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。檢察、批準(zhǔn)逮捕、檢察機(jī)關(guān)直接受理的案件的偵查、提起公訴，由人民檢察院負(fù)責(zé)。審判由人民法院負(fù)責(zé)。除法律特別規(guī)定的以外，其他任何機(jī)關(guān)、團(tuán)體和個(gè)人都無權(quán)行使這些權(quán)力。稅務(wù)機(jī)關(guān)查處虛開案件是行政執(zhí)法的范疇。在我國(guó)的稅務(wù)法律體系當(dāng)中，稅收征管法中沒有虛開發(fā)票的相關(guān)規(guī)定，只有發(fā)票管理辦法及國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)章、規(guī)定中有虛開發(fā)票的規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家的行政機(jī)關(guān)依法對(duì)虛開發(fā)票的行為進(jìn)行查處是其法定職責(zé)。但是虛開增值稅專用發(fā)票又是一個(gè)刑法中明確規(guī)定的刑事犯罪行為，這里就涉及一個(gè)行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)銜接的問題。

 

　　行政處罰法第三十八條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)調(diào)查終結(jié)，行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行審查，根據(jù)不同情況，分別作出如下決定：（一）確有應(yīng)受行政處罰的違法行為的，根據(jù)情節(jié)輕重及具體情況，作出行政處罰決定；（二）違法行為輕微，依法可以不予行政處罰的，不予行政處罰；（三）違法事實(shí)不能成立的，不得給予行政處罰；（四）違法行為已構(gòu)成犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)。

 

　　從這里可以看出，對(duì)行政案件調(diào)查終結(jié)，在稽查工作中是否可以理解為檢查環(huán)節(jié)結(jié)束以后，發(fā)現(xiàn)已經(jīng)有虛開發(fā)票行為的，就應(yīng)該移送司法機(jī)關(guān)，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處理以后再移送司法機(jī)關(guān)，是一個(gè)值得探討的問題。

 

　　所以筆者認(rèn)為，在稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)有資金回流的證據(jù)時(shí)，應(yīng)協(xié)調(diào)公安機(jī)關(guān)提前介入案件，加大檢查力度，雙方取長(zhǎng)補(bǔ)短，共同推進(jìn)案件的取證和定性。

 

作者：田樂

來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)