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作者：朱長勝 范錳杰 來源：中國稅務報 

 

 　　一次行業(yè)稅務檢查揭示出一個值得關注的問題：商場專柜銷售金銀首飾，由商場統(tǒng)一收款開票，它們中哪一方是這些貴金屬產(chǎn)品消費稅的納稅人?判定的關鍵是什么?面對這種特殊的經(jīng)營模式，稅務管理需要如何跟進?

　　最近，某市J商場經(jīng)歷了一場出乎意料的涉稅風波，由此開始檢討其經(jīng)營管理模式，尋求規(guī)避風險。

　　J商場：規(guī)范形象受沖擊

　　J商場的經(jīng)營模式有自采自營、品牌聯(lián)營和柜臺租賃三種形態(tài)，無論哪種形式，顧客付款取貨的流程都一樣，即由專柜人員開具銷售小票，憑銷售小票到收銀臺付款，付款后憑電腦單和蓋有商場公章、專柜章的銷售小票到專柜取貨，憑電腦小票在收銀臺或總服務臺開具發(fā)票。這種統(tǒng)一收款開票的管理模式，既保證了運營效率，也樹立了規(guī)范的商場形象。然而，在最近稅務機關組織的行業(yè)檢查中，J商場卻因為這種商業(yè)模式惹來一場風波。

　　該商場有若干家品牌聯(lián)營的金銀首飾專柜(以下簡稱專柜，不構成分支機構)，零售各類珠寶、鉆石和金銀飾品。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于調(diào)整金銀首飾消費稅納稅環(huán)節(jié)有關問題的通知》(財稅字﹝1994﹞95號)規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)從事金銀首飾零售業(yè)務的單位和個人，為金銀首飾消費稅的納稅義務人，應按銷售額的5%繳納消費稅。在正常情況下，金銀首飾的零售商家銷售時自行開票，申報繳納消費稅。但稅務機關檢查發(fā)現(xiàn)，J商場內(nèi)銷售的金銀首飾一直沒有申報繳納消費稅，鑒于這些售出的金銀首飾由J商場統(tǒng)一收款并開具發(fā)票，稅務人員要求J商場自查補繳消費稅稅款和滯納金。

　　J商場覺得很委屈，認為商場代專柜對外開票僅是維護商場形象和便于統(tǒng)一管理的一種手段，專柜才是真正從事金銀首飾零售業(yè)務的主體，應由專柜申報繳納銷售金銀首飾的消費稅。況且，J商場沒有銷售金銀的資質(zhì)，銷售金銀首飾屬于違規(guī)行為。

　　但幾家專柜的商家都堅決表示，零售是對消費者的銷售，既然是由J商場對顧客統(tǒng)一收款開發(fā)票，就應該由其申報繳納零售金銀首飾的消費稅，專柜商家不應當成為金銀首飾的消費稅納稅人。

　　雙方各執(zhí)一詞，誰也不愿意承擔補繳消費稅的責任。

　　三層分析：誰才是消費稅納稅人

　　商場將統(tǒng)一開具發(fā)票作為一種管理手段，在這種商業(yè)模式下，零售金銀首飾的究竟是誰?我們可以從以下幾個角度梳理分析。

　　●從零售概念的角度分析

　　財稅字﹝1994﹞95號文件規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)從事金銀首飾零售業(yè)務的單位和個人，為金銀首飾消費稅的納稅義務人。其中，零售是個關鍵詞。

　　零售一詞意思是切碎，指大批量買進然后小批量賣出。零售是批發(fā)的對稱，但兩者的根本區(qū)別不是一次性賣出數(shù)量的多少，而是在流通領域中的定位不同。零售，是指商品經(jīng)營者或生產(chǎn)者把商品賣給個人消費者或社會團體消費者的交易活動，是商品從流通領域進入消費領域的過渡環(huán)節(jié);而批發(fā)僅是商品在流通領域內(nèi)部流轉(zhuǎn)的一個環(huán)節(jié)。大家熟悉的“團購”，雖然量大，但仍屬于零售而非批發(fā)。現(xiàn)行稅收法規(guī)對零售金銀首飾課征消費稅，對批發(fā)金銀首飾則不征收消費稅。國家稅務總局《關于印發(fā)〈金銀首飾消費稅征收管理辦法〉的通知》(國稅發(fā)﹝1994﹞267號)規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行總行批準經(jīng)營金銀首飾批發(fā)業(yè)務的單位將金銀首飾銷售給同時持有《經(jīng)營金銀制品業(yè)務許可證》影印件及《金銀首飾購貨(加工)管理證明單》的經(jīng)營單位，不征收消費稅。

　　但是，僅分析零售和批發(fā)的概念，還不足以判斷本案中誰是金銀首飾的消費稅納稅義務人，因為零售商并不等同于最后向消費者收款開發(fā)票的經(jīng)營主體。

　　●從發(fā)票功能的角度分析

　　恰如J商場質(zhì)疑的——開具發(fā)票就等同于銷售?我們看看發(fā)票管理辦法的規(guī)定。

　　該辦法第三條規(guī)定：發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。從功能來看，發(fā)票可以是購銷商品的收付款憑證，也可以是從事其他經(jīng)營活動的收付款憑證。比如，在商品房買賣中，房產(chǎn)開發(fā)商預收購房款屬于增值稅的“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，但仍可以開具普通發(fā)票給購房者;在售后回購中，出租方和承租方雖然彼此開票但是都按照融資業(yè)務作會計處理。因此，將開具發(fā)票等同于銷售的“一刀切”觀點有失嚴謹。在新的商業(yè)模式下，完全有可能出現(xiàn)開具發(fā)票但不是購銷業(yè)務的更多情形。

　　因此，J商場統(tǒng)一收款并開發(fā)票的做法，并不能直接推斷出J商場就是零售金銀首飾的消費稅納稅義務人。

　　●從會計處理的角度分析

　　目前在商場的品牌聯(lián)營的經(jīng)營模式中，專柜商家和商場簽訂聯(lián)營合同，約定商場按銷售額的一定比例向?qū)９袷杖≠M用，俗稱扣點。商場每日以實際收到的營業(yè)額確認銷售收入，月末系統(tǒng)根據(jù)零售價和合同約定的扣點率計算存貨成本并入庫，專柜商家按售價扣除約定分成比例后的余額開具發(fā)票給商場，商場同時做銷售出庫、結(jié)轉(zhuǎn)成本處理。

　　商場按商品售價確認收入，按專柜商家開具的發(fā)票金額確認成本，這樣的會計處理方式相當于商場采購與銷售同時進行，即商場在商品對外銷售的同時與專柜商家完成形式上的采購。如果雙方的聯(lián)營按照購銷操作，專柜是批發(fā)商，商場是零售商，那么商場承擔金銀首飾零售環(huán)節(jié)的消費稅無可厚非。

　　但是，將聯(lián)營按照購銷性質(zhì)進行會計處理并不恰當。原因是，J商場并不符合《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定的銷售商品收入確認條件中的兩個最核心條件，即企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。

　　不難發(fā)現(xiàn)，顧客在專柜挑選金銀首飾時，專柜履行了主要的銷售職能，包括存貨管理、產(chǎn)品定價、營銷策劃、商品導購和售后服務等，也承擔了主要的風險，如跌價、丟失、退貨和滯銷等。而J商場只是收款開票，幾乎不承擔與商品所有權有關的風險(收到假幣等除外)。

　　事實上，J商場因為提供交易場所和日常管理服務而取得扣點收入，這類收入應該是傭金或管理費性質(zhì)，會計處理上應該按照扣點金額確認，而非按照銷售額全額確認同時將扣點后的金額作為成本結(jié)轉(zhuǎn)。

　　修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)第三十四條更是明確指出，企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入;否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

　　會計是商業(yè)語言，應客觀恰當?shù)胤从硺I(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)。本案中，J商場對聯(lián)營按照購銷商品處理屬于誤用會計準則，取得的扣點收入明顯不屬于銷售商品收入，自然不能被認定是金銀首飾的零售商。

　　案件思考：稅收管理應跟進

　　新的商業(yè)模式不斷衍生更迭，對它的財稅處理應當基于業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)，需要有關各方由表及里深入分析，準確把握。

　　就本案而言，通過基于業(yè)務經(jīng)濟實質(zhì)的分析，我們發(fā)現(xiàn)：J商場雖然做了向消費者收款開票的事情，卻不是真正的零售商;J商場雖然按照營業(yè)額全額開票，卻沒有履行銷售的職能;J商場對聯(lián)營按照購銷處理，最終取得收入?yún)s不是商品銷售收入;而專柜商家有貨有資質(zhì)，履行了銷售的主要職能，承擔了主要風險，并從中獲得主要報酬，他們才是真正的金銀首飾零售商，是零售金銀首飾的消費稅納稅人。

　　基于上述分析，商場主管稅務機關要求商場補繳消費稅和滯納金的做法并不恰當，應作出調(diào)整。在對誰是消費稅納稅人作出準確判斷后，J商場和專柜商家可根據(jù)納稅義務重新調(diào)整扣點率。另外，專柜商家機構所在地主管稅務機關應加強對外地專柜零售金銀首飾的稅收管理，必要時可根據(jù)稅收征管法實施細則第四十四條規(guī)定，按照有利于稅收控管和方便納稅的原則，委托金銀首飾專柜所在的商場代征消費稅?！　?作者單位：國家稅務總局稅務干部學院)