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中國稅務(wù)報

 

 

　　稽查工作中，堅持合法、合理、依據(jù)充分地執(zhí)法辦案，不是一句空話。特別是在當(dāng)前，稅企雙方對會計政策、稅法條文的學(xué)習(xí)日漸“精細(xì)化”，往往一個細(xì)微的關(guān)鍵點，就能導(dǎo)致不一樣的處理結(jié)果。

 

 

案件介紹

 

　　近期，某稅務(wù)部門檢查組發(fā)現(xiàn)大型央企H公司有如下涉稅問題：該公司2012年12月購入A信托計劃，信托本金2億元，期限24個月，該信托計劃標(biāo)的物為××項目股權(quán)。至2014年12月，A信托計劃到期，債務(wù)人因故未能及時兌付信托本金及最后一期利息合計21533.28萬元。至2015年9月，由于借款人仍無力償還到期本息，經(jīng)過多次磋商，信托計劃各相關(guān)方達(dá)成名稱為《關(guān)于A信托計劃債務(wù)重組的協(xié)議》，主要內(nèi)容為：原債務(wù)人B通過信托公司，將信托標(biāo)的物（××項目股權(quán)）轉(zhuǎn)讓給新的債務(wù)人C而實現(xiàn)退出，協(xié)議約定允許新的債務(wù)人C延長原還款期限至未來18個月，分6次償還，而償還的本金及利息總額則增加至24000萬元。

 

　　針對延長期限后的新協(xié)議，H公司的稅務(wù)處理為：按約定日期，每次收到新還款額時，分次確認(rèn)應(yīng)納稅所得額。但檢查組認(rèn)為：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號）第一條等規(guī)定，H公司應(yīng)一次性確認(rèn)債務(wù)重組所得，因此調(diào)增H公司2015年應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。經(jīng)計算，考慮彌補(bǔ)以前年度虧損后，總計應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅5453.24萬元，同時對2016、2017年的應(yīng)納稅所得額作調(diào)減處理。

 

 

各方意見

 

　　一、H公司提交的申訴意見

 

　　1.該業(yè)務(wù)不是典型的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，不完全符合債務(wù)重組的特征。典型的債務(wù)重組是債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得收益，而新協(xié)議中的債務(wù)人沒有通過債務(wù)減免獲得收益。

 

　　2.新的協(xié)議實質(zhì)是通過各方重新簽訂一個新的借款合同，引入新的債務(wù)承擔(dān)方，并且延長了A信托計劃還款期限，被查公司（債權(quán)人）雖然同意延長償還期限，但是相應(yīng)地要求增加利息收益作為補(bǔ)償，債權(quán)人實際上獲得了新的收益，所以，新協(xié)議本質(zhì)上不是典型的債務(wù)重組交易。

 

　　3.該公司現(xiàn)在的稅務(wù)處理，參照了企業(yè)所得稅法中利息收入的規(guī)定，確認(rèn)了納稅義務(wù)發(fā)生時點。

 

　　二、稽查局內(nèi)部不同的觀點

 

　　收到企業(yè)訴求后，稽查局內(nèi)部進(jìn)行了討論。檢查組認(rèn)為，從新協(xié)議名稱看，如果不是債務(wù)重組業(yè)務(wù)，各方?jīng)]有必要以債務(wù)重組命名。同時，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，延長債務(wù)期限的方式，屬于債務(wù)重組中“修改其他債務(wù)條件”這種類型。因此，H公司作為債權(quán)方，雖然是在2015年——2017年度中分次收到新協(xié)議支付的償還款項，但應(yīng)該按照國家稅務(wù)總局2010年第19號公告的規(guī)定，在2013年一次性確認(rèn)債務(wù)重組所得。

 

　　在了解案情并征求了相關(guān)政策部門的意見后，審理部門給出另外的判定：本案中的新協(xié)議，目的是解決債務(wù)償還問題，但本質(zhì)上不同于典型的債務(wù)重組交易。因為該種交易的關(guān)鍵特點之一就是債權(quán)人讓步并確認(rèn)債務(wù)重組損失、而債務(wù)人確認(rèn)重組收益，但本案中的被查單位（債權(quán)人）實際上獲得了新的收益，即額外增加了利息收入，而債務(wù)人沒有獲得債務(wù)重組收益，不能僅憑文字表述就認(rèn)定業(yè)務(wù)實質(zhì)。此外，由于引入新的債務(wù)人，新協(xié)議可以視為一個新的借款合同，結(jié)合檢查組取得的證據(jù)資料，H公司采用的稅務(wù)處理符合《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定的利息收入概念。

 

 

案件啟示

 

　　一是稽查執(zhí)法要將依法行政落到實處，始終要以合法性、合理性為原則。稽查部門在執(zhí)法過程中，政策規(guī)定明確的必須按政策辦，稅法規(guī)定不夠具體的，不能依主觀判斷只作出對自己有利的解釋，還應(yīng)該多聽取各方的觀點與意見。

 

　　二是定案的關(guān)鍵往往就在政策規(guī)定的細(xì)微處?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》中第二條規(guī)定，債務(wù)重組，指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。而稅法中，除了企業(yè)所得稅法及其實施條例中的規(guī)定，在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）中提到，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）中也提到，屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明。

 

　　仔細(xì)對比上述規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，針對債務(wù)重組的定義，稅法更強(qiáng)調(diào)債務(wù)人要確認(rèn)“債務(wù)重組收益”及債權(quán)人要確認(rèn)“債務(wù)重組損失”這一結(jié)果，會計準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了“債權(quán)人要作出讓步”。因此，對企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法政策規(guī)定，稽查人員應(yīng)更加深入細(xì)致地鉆研，尤其要準(zhǔn)確把握兩者間的細(xì)微差異。

 

　　三是納稅人在訂立合同協(xié)議、編制相關(guān)涉稅資料時，應(yīng)該注意規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)厥褂秘敹悓I(yè)用語，不應(yīng)按照日常生活用語的使用習(xí)慣憑感覺命名，否則就會給稅企雙方帶來理解上的誤導(dǎo)，對業(yè)務(wù)交易實質(zhì)的判定產(chǎn)生干擾，影響執(zhí)法定性準(zhǔn)確，引發(fā)稅企間不必要的爭議。

 

作者：李洋 陳朋

作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局、房山區(qū)稅務(wù)局

來源：中國稅務(wù)報