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中國稅務報

 

 

　　案例：2017年1月，中國境內(nèi)某公司（以下稱甲公司）與新加坡某公司（以下稱A公司）簽訂服務合同，約定A公司為甲公司提供設(shè)計服務，服務收費200萬美元，同時約定A公司收取的200萬美元不承擔任何境內(nèi)稅費。2018年4月10日，A公司交付圖紙且不保留任何權(quán)利。4月15日甲公司支付了200萬美元。合同自簽訂日起至交付圖紙為止，A公司先后派人員實地測量和考察，共計150天。該項業(yè)務應如何繳稅？稅款如何計算？

 

　　一般來說，境外公司在境內(nèi)銷售服務，應依法繳納增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加和企業(yè)所得稅。筆者認為，A公司處理該項納稅事項，重點需要關(guān)注三個方面。

 

 在中國境內(nèi)繳納哪些稅 

 

 

　?。ㄒ唬┰鲋刀惣案郊佣愘M

 

　　《增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依法繳納增值稅。《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，在境內(nèi)銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，指服務（租賃不動產(chǎn)除外）或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購買方在境內(nèi)。

 

　　案例中，A公司是新加坡境內(nèi)企業(yè)，其設(shè)計服務的購買方甲公司是中國境內(nèi)企業(yè)，符合服務的“購買方在境內(nèi)”這一規(guī)定，應當依法繳納增值稅。同時，依據(jù)《國務院關(guān)于統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)和個人城市維護建設(shè)稅和教育附加制度的通知》（國發(fā)〔2010〕35號）以及甲公司所在省政府的規(guī)定，A公司還需要同時繳納城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育附加，稅率分別為7%、3%和2%。

 

　?。ǘ┢髽I(yè)所得稅

 

　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)的企業(yè)所得稅納稅義務，按照其是否在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所、取得所得的來源、以及所得與機構(gòu)場所的相關(guān)性，企業(yè)所得稅計繳有兩種情形：一是非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應當就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。適用稅率為25%。二是非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。適用稅率為20%，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。其中機構(gòu)、場所的范圍，也包括境外企業(yè)在境內(nèi)提供勞務的場所。

 

　　實務中，對于非居民企業(yè)在中國境內(nèi)營業(yè)利潤所得是否繳納企業(yè)所得稅，還需要結(jié)合兩國間的稅收協(xié)定，予以綜合判定?！吨腥A人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（國稅函〔2007〕790號，以下簡稱《協(xié)定》）規(guī)定，締約國一方企業(yè)的利潤應僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)在該締約國另一方進行營業(yè)的除外。

 

　　案例中，A公司是新加坡企業(yè)，其在境內(nèi)是否繳納企業(yè)所得稅，取決于其在中國境內(nèi)提供勞務的場所是否構(gòu)成《協(xié)定》中的常設(shè)機構(gòu)?！丁粗腥A人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國稅發(fā)〔2010〕75號）規(guī)定，締約國一方企業(yè)派其雇員或其雇傭的其他人員到締約對方提供勞務，僅以任何十二個月內(nèi)這些人員為從事勞務活動在對方停留連續(xù)或累計超過183天的，構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

 

　　綜上所述，A公司自合同簽訂日起至交付圖紙為止，先后派人員實地測量和考察，共計150天，不足《協(xié)定》規(guī)定構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的時間要求，因此，不需要就其在中國境內(nèi)取得的所得繳納企業(yè)所得稅。

 

 如何申報納稅 

 

 

　　（一）增值稅及附加稅費應由甲公司代扣代繳

 

　　財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，境外單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以購買方為增值扣繳義務人。《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務稅收管理暫行辦法》（國家稅務總局令第19號）也規(guī)定，非居民在中國境內(nèi)發(fā)生營業(yè)稅或增值稅應稅行為而在境內(nèi)未設(shè)立經(jīng)營機構(gòu)的，以代理人為營業(yè)稅或增值稅的扣繳義務人；沒有代理人的，以發(fā)包方、勞務受讓方或購買方為扣繳義務人。

 

　　案例中，境外A公司在境內(nèi)未設(shè)立經(jīng)營機構(gòu)，其為境內(nèi)甲公司提供設(shè)計服務，屬于增值稅制度中在境內(nèi)未設(shè)立經(jīng)營機構(gòu)，也沒有代理人的情形，甲公司應當依法代扣代繳增值稅。其隨增值稅附征的城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加等，依據(jù)《城市維護建設(shè)稅暫行條例》《征收教育費附加的暫行規(guī)定》等規(guī)定，也同時代扣代繳。

 

　?。ǘ┢髽I(yè)所得稅應由A公司申報繳納或由稅務機關(guān)指定扣繳

 

　　增值稅制度中的經(jīng)營機構(gòu)與企業(yè)所得稅制度中的機構(gòu)、場所既相關(guān)聯(lián)又各有區(qū)別，A公司在增值稅制度中無設(shè)立經(jīng)營機構(gòu)，而在企業(yè)所得稅法規(guī)中，其在境內(nèi)提供勞務的場所又認定為機構(gòu)、場所。對提供勞務期限不足一個納稅年度，且有證據(jù)表明不履行納稅義務；或是沒有辦理稅務登記或者臨時稅務登記，且未委托中國境內(nèi)的代理人履行納稅義務；或是未按照規(guī)定期限辦理企業(yè)所得稅納稅申報或者預繳申報的，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，稅務機關(guān)可以指定工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人。

 

　　案例中A公司依據(jù)《協(xié)定》規(guī)定不需在中國境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅，因此不需要自行申報企業(yè)所得稅，稅務機關(guān)也不需要指定甲公司代扣代繳。

 

 A公司增值稅及附加稅費的應納稅額如何計算 

 

　?。ㄒ唬┮话阋?guī)定

 

　　財稅〔2016〕36號文件規(guī)定，境外單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，扣繳義務人按照下列公式計算應扣繳稅額：

 

　　應扣繳增值稅額＝購買方支付的價款÷（1＋稅率）×稅率

 

　　同時，依法繳納城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加等稅費。

 

　?。ǘ┎焕U納企業(yè)所得稅的凈收入計稅

 

　　案例中，A公司與甲公司約定由A公司收取的200萬美元不承擔任何境內(nèi)稅費，即A公司取得的所得是稅后凈收入，甲公司應代扣代繳稅款，需要將稅后凈所得還原為稅前收入額，予以計算。

 

　　A公司不需要在中國境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅，無須考慮企業(yè)所得稅還原。我國增值稅實行的是價稅分離的稅收制度，而對于增值稅附征的城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加等稅費，實行的是價內(nèi)稅制度。因此，A公司取得的200萬美元，應認定為繳納了附加稅費后的不含稅收入額。應按下列公司計算不含稅收入額：

 

　　不含稅收入＝繳納附加稅費后的不含稅收入額÷［1——增值稅率×（7%＋3%＋2%）］

 

　　A公司設(shè)計服務的增值稅稅率為6%，假定匯率是1美元兌換6.5元人民幣，則：

 

　　A公司增值稅不含稅收入額＝1300÷（1——6%×12%）＝1309.43（萬元）

 

　　甲公司應代扣A公司稅款如下：

 

　　增值稅及附加稅費＝1309.43×6%×（1＋7%＋3%＋2%）＝88（萬元）

 

　?。ㄈ├U納企業(yè)所得稅的凈收入計稅

 

　　《國家稅務總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點中非居民企業(yè)繳納企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第9號）規(guī)定，營業(yè)稅改征增值稅試點中的非居民企業(yè)，取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得，在計算繳納企業(yè)所得稅時，應以不含增值稅的收入全額作為應納稅所得額。

 

　　假定境外A公司需要按照《企業(yè)所得稅法》第三條第三款，就中國境內(nèi)所得按10%的稅率繳納企業(yè)所得稅，其不含稅收入額的換算，應同時考慮企業(yè)所得稅和附加稅費的繳納扣除，按照下列公式計算：

 

　　不含稅收入＝全部稅后凈收入÷［1——10%——6%×（7%＋3%＋2%）］

 

　　應納稅費為：

 

　　增值稅及其附加＝不含稅收入×增值稅率×［1＋（7%＋3%＋2%）］

 

　　企業(yè)所得稅＝不含稅收入×10%。

 

作者：李欣，國家稅務總局安慶市稅務局

來源：中國稅務報