土地增值稅清算，扣除稅費(fèi)要合規(guī)
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-08-10
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中國(guó)稅務(wù)報(bào)
全面營(yíng)改增至今已逾兩年，一些房地產(chǎn)新項(xiàng)目也陸續(xù)進(jìn)入土地增值稅清算期。營(yíng)改增給土地增值稅的計(jì)算帶來(lái)了很大的變化，然而筆者在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，部分稅務(wù)人員和企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)這種變化并沒(méi)有引起足夠的重視，對(duì)政策的理解上還存在一些誤區(qū)。
土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)的確認(rèn)
（一）預(yù)售階段?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。
按照上述文件的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)售階段應(yīng)按預(yù)收款預(yù)繳增值稅。在適用增值稅一般計(jì)稅、簡(jiǎn)易計(jì)稅情況下，土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)＝預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款，應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款＝［預(yù)收款÷（1+稅率或征收率）］×3%。
（二）現(xiàn)房銷售階段?，F(xiàn)房銷售時(shí)產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，但土地增值稅在清算前依然屬于預(yù)征?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)）第三條規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)文件規(guī)定，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。結(jié)合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）規(guī)定，在適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅、一般計(jì)稅情況下的土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)分別為：
1.適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的預(yù)征土地增值稅計(jì)征依據(jù)=價(jià)稅合計(jì) -應(yīng)納稅額
應(yīng)納稅額= ［價(jià)稅合計(jì)÷（1+5%）]×5%
2.適用一般計(jì)稅方法的預(yù)征土地增值稅計(jì)征依據(jù)=價(jià)稅合計(jì) -銷項(xiàng)稅額
銷項(xiàng)稅額=［（價(jià)稅合計(jì) - 允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+適用稅率）]×適用稅率
土地增值稅清算扣除稅費(fèi)時(shí)的注意要點(diǎn)
?。ㄒ唬┏鞘芯S護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加的扣除
國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)文件規(guī)定，營(yíng)改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，凡能夠按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，允許據(jù)實(shí)扣除。凡不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，則按該清算項(xiàng)目預(yù)繳增值稅時(shí)實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加扣除。在執(zhí)行這一規(guī)定時(shí)，需要注意兩點(diǎn)：
1.如果項(xiàng)目的增值稅實(shí)際稅負(fù)率超過(guò)預(yù)征率，那么該項(xiàng)目實(shí)際負(fù)擔(dān)的附加稅費(fèi)相應(yīng)也會(huì)超過(guò)預(yù)繳增值稅時(shí)繳納的附加稅費(fèi)。在此情況下，據(jù)實(shí)扣除附加稅費(fèi)對(duì)企業(yè)是有利。企業(yè)最好對(duì)增值稅按項(xiàng)目設(shè)置輔助賬核算，從而可以準(zhǔn)確計(jì)算附加稅費(fèi)。反之，如果項(xiàng)目增值稅實(shí)際稅負(fù)率低于預(yù)征率，則按預(yù)繳增值稅時(shí)實(shí)際繳納的附加稅費(fèi)扣除對(duì)企業(yè)更有利。
2.如果企業(yè)發(fā)生現(xiàn)房銷售且不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算附加稅費(fèi)，其繳納的增值稅所對(duì)應(yīng)的附加稅費(fèi)如何扣除？由于此種情形70號(hào)公告沒(méi)有明確。在實(shí)際工作中，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)秉承一貫原則，參照預(yù)繳增值稅時(shí)的規(guī)定允許扣除。但從完善執(zhí)法依據(jù)的角度，還是希望上級(jí)機(jī)關(guān)能對(duì)此予以明確。
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《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第（五）項(xiàng)規(guī)定，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目。而《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）又作出了例外規(guī)定，細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用，已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的印花稅。因此，將印花稅作為房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用又規(guī)定，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額與開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。
《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)）要求，全面試行營(yíng)改增后，將“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，將原在管理費(fèi)用（稅金）中核算的印花稅納入 “稅金及附加”科目中核算。新會(huì)計(jì)制度出臺(tái)后印花稅如何扣除？一些稅務(wù)人員對(duì)此有不同認(rèn)識(shí)。筆者認(rèn)為，財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)文件當(dāng)時(shí)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品不單獨(dú)扣除印花稅的規(guī)定，基于當(dāng)時(shí)的上位法（條例實(shí)施細(xì)則以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度），現(xiàn)在會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了修訂，文件的相關(guān)規(guī)定理應(yīng)作出相應(yīng)的調(diào)整。
作者：吳偉強(qiáng)，國(guó)家稅務(wù)總局紹興市稅務(wù)局
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