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作者：杭州市國(guó)家稅務(wù)局課題組 李海燕  朱自強(qiáng)等  來(lái)源： 《國(guó)際稅收》第6期
 

內(nèi)容提要：隨著各國(guó)深度參與稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移計(jì)劃（BEPS Project），部分國(guó)家已經(jīng)開(kāi)展對(duì)稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則（MDR）的立法實(shí)踐。

本文探索了國(guó)外立法和國(guó)內(nèi)實(shí)踐，分析了建立稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則的原因，從制度完善、征管配套、國(guó)際協(xié)調(diào)、企業(yè)防控等方面開(kāi)展國(guó)際借鑒研究并提出對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞： 稅收籌劃 強(qiáng)制披露 征管 國(guó)際借鑒

 

稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則作為BEPS 行動(dòng)計(jì)劃的內(nèi)容之一，旨在提高稅收透明度，在平衡征管成本和遵從負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)上，識(shí)別激進(jìn)稅務(wù)籌劃及其籌劃者和使用者，對(duì)其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或?qū)徲?jì)，震懾并減少避稅行為。在BEPS 各項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中，強(qiáng)制披露規(guī)則屬于最佳實(shí)踐范疇，也是當(dāng)今國(guó)際稅收領(lǐng)域的前沿話題。目前，中國(guó)尚未對(duì)此項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃開(kāi)展立法，有關(guān)的學(xué)術(shù)討論也較少。本文意圖通過(guò)分析各國(guó)不同的立法選擇，借鑒OECD 和其他國(guó)外機(jī)構(gòu)、學(xué)者的評(píng)論意見(jiàn)，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情，探討稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則的立法借鑒，以減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，穩(wěn)定商業(yè)預(yù)期，優(yōu)化稅收征管，提升我國(guó)稅制的競(jìng)爭(zhēng)力。

一、外國(guó)稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則的內(nèi)容

根據(jù)BEPS 第12 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，在OECD 和G20 的成員國(guó)中，美國(guó)、加拿大、南非、英國(guó)、葡萄牙、愛(ài)爾蘭、以色列和韓國(guó)已出臺(tái)了強(qiáng)制披露規(guī)則。根據(jù)第12 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的介紹，一套有效的強(qiáng)制披露規(guī)則應(yīng)當(dāng)考慮以下要素：披露人、披露內(nèi)容、披露時(shí)間以及不遵從的后果，并且在各項(xiàng)要素的設(shè)計(jì)上，給出多種方案供選擇。在披露人的規(guī)定上，美國(guó)和加拿大規(guī)定籌劃方和使用者均具有披露義務(wù)，英國(guó)和南非規(guī)定籌劃方或使用者一方有義務(wù)進(jìn)行披露。在披露內(nèi)容方面，美國(guó)采取單步法，排除門檻條件，不設(shè)置通用特征，并且用金額標(biāo)準(zhǔn)限制披露范圍；而英國(guó)、愛(ài)爾蘭、加拿大等國(guó)采取多步法，即運(yùn)用通用特征和具體特征的組合，其中通用特征用以判斷交易是否是為了獲取稅收利益。在披露時(shí)間上，英國(guó)、愛(ài)爾蘭、葡萄牙將籌劃安排可供使用時(shí)點(diǎn)作為觸發(fā)披露義務(wù)的事件，而南非、加拿大則要求在籌劃安排實(shí)施時(shí)披露。在不遵從的后果上，各國(guó)現(xiàn)有的立法模板存在貨幣處罰和非貨幣處罰兩種類型。

 

二、我國(guó)現(xiàn)狀

從制度層面看，我國(guó)已經(jīng)開(kāi)展了類似制度的探索?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)大企業(yè)個(gè)性化納稅服務(wù)工作的意見(jiàn)》（稅總發(fā)〔2013〕145 號(hào)）提出試行大企業(yè)涉稅事項(xiàng)事先裁定制度和建立大企業(yè)重大事項(xiàng)報(bào)告制度。國(guó)家稅務(wù)總局在2015 年發(fā)布《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》中也提出了建立預(yù)約裁定制度。

從征管層面看，我國(guó)已經(jīng)在事先裁定方面開(kāi)展實(shí)踐探索。2012 年，國(guó)家稅務(wù)總局與西門子、中國(guó)人壽保險(xiǎn)、中國(guó)海洋石油簽訂稅收遵從協(xié)議，對(duì)于稅法不明確事項(xiàng)，簽約企業(yè)可以申請(qǐng)事先裁定。2012 年，青島市李滄國(guó)家稅務(wù)局開(kāi)始探索試行稅法適用事前詢復(fù)服務(wù)制度。2013 年，安徽馬鋼集團(tuán)得益于稅收事先裁定，享受稅收優(yōu)惠2.6 億元。2015 年，陜西省國(guó)家稅務(wù)局對(duì)某油田企業(yè)的消費(fèi)稅適用問(wèn)題進(jìn)行了事先裁定。

筆者認(rèn)為，從適用客體角度來(lái)看，無(wú)論是事先裁定制度，還是重大事項(xiàng)報(bào)告制度，其所針對(duì)的對(duì)象都是中性的，即重大或復(fù)雜的稅務(wù)事項(xiàng)，這有別于稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則所針對(duì)的激進(jìn)稅務(wù)籌劃。從啟動(dòng)程序看，事先裁定或重大事項(xiàng)報(bào)告主要由企業(yè)自主選擇，而強(qiáng)制披露主要是義務(wù)性質(zhì)的。然而，從立法目的來(lái)看，上述制度都有化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、穩(wěn)定企業(yè)預(yù)期的考慮。當(dāng)然，稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則還帶有打擊和威懾激進(jìn)稅務(wù)籌劃的作用。從立法理念上來(lái)看，事先裁定制度雖然發(fā)源于西方國(guó)家，但是中國(guó)能探索實(shí)施，這和強(qiáng)制披露規(guī)則在理念上也有相通之處。從上述公開(kāi)渠道檢索的信息來(lái)看，我國(guó)稅務(wù)事先裁定實(shí)踐主要體現(xiàn)在省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)的個(gè)案實(shí)踐，尚未形成統(tǒng)一的制度，公開(kāi)披露的案例也較少，可見(jiàn)各地在推進(jìn)此項(xiàng)實(shí)踐時(shí)還比較謹(jǐn)慎。從披露的內(nèi)容來(lái)看，上述案例更多側(cè)重對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)意識(shí)的展現(xiàn)，而化解風(fēng)險(xiǎn)的作用未明顯體現(xiàn)。

 

三、建立稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則的原因分析

（一）企業(yè)經(jīng)營(yíng)預(yù)期的需要

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，對(duì)其籌劃行為需要穩(wěn)定的合法預(yù)期，才能擴(kuò)大投資，強(qiáng)化執(zhí)行。然而，在實(shí)踐中，籌劃的設(shè)計(jì)者往往是專業(yè)的中介或咨詢機(jī)構(gòu)，他們一方面極力設(shè)計(jì)并推銷激進(jìn)的稅務(wù)籌劃，獲取高額的咨詢費(fèi)用，另一方面又在籌劃方案中詳細(xì)羅列各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，將籌劃失敗的原因歸于潛在的政策不確定性、政府強(qiáng)制征收等。另外，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)就個(gè)案籌劃進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，由于中國(guó)復(fù)雜的國(guó)情和稅收政策，很多稅務(wù)機(jī)關(guān)往往只能給出口頭答復(fù)，這也無(wú)益于提升企業(yè)籌劃的合法預(yù)期。

對(duì)此，歐洲學(xué)者RudolfReibel 認(rèn)為，稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則的目的在于盡早發(fā)現(xiàn)有損國(guó)家收入的稅收籌劃，識(shí)別稅收籌劃的設(shè)計(jì)者和使用者，并且?guī)椭鷩?guó)家能夠盡快對(duì)此做出反應(yīng)，包括審計(jì)、修訂立法、公告應(yīng)予調(diào)整行為等。也有學(xué)者對(duì)稅收籌劃強(qiáng)制披露提出了批評(píng)意見(jiàn)，他們認(rèn)為，即使一項(xiàng)強(qiáng)制披露所耗費(fèi)的行政成本不大，成千上萬(wàn)項(xiàng)強(qiáng)制披露的總成本加起來(lái)也不小……壞的（信息披露的）法律會(huì)驅(qū)逐好的法律：強(qiáng)制披露放過(guò)了立法者，使他們不用費(fèi)力去進(jìn)行更好、但較不受歡迎的改革。信息披露可能是不公平的：有時(shí)，復(fù)雜的（信息披露）指南可能只幫助了富人和行家，卻無(wú)助于窮人和外行。既然最終是由所有的披露對(duì)象為披露付費(fèi)，這意味著窮人在補(bǔ)貼富人。筆者認(rèn)為，稅收籌劃強(qiáng)制披露和立法是一個(gè)相互促進(jìn)的過(guò)程。

稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則，從經(jīng)驗(yàn)上給了立法者更多的思路，節(jié)約了立法成本，使之可以有針對(duì)性地做出立法的修訂更新。從全球?qū)用鎭?lái)看，由于西方發(fā)達(dá)國(guó)家長(zhǎng)期以來(lái)的“有限政府”理念，企業(yè)追求“法無(wú)禁止即自由”，稅收籌劃較為普遍，企業(yè)追求合法預(yù)期的需求也較為強(qiáng)烈。另外，即便在已出臺(tái)了強(qiáng)制披露規(guī)則的國(guó)家，也會(huì)存在“窮人補(bǔ)貼富人”的情形，這主要取決于對(duì)稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則運(yùn)用的程度和反避稅的征管水平。

（二）跨國(guó)有序投資的需要

跨國(guó)避稅這一現(xiàn)象的產(chǎn)生，一方面是由于企業(yè)采取激進(jìn)的稅務(wù)籌劃以獲取稅收利益，另一方面也是因?yàn)楦鲊?guó)的稅制差異為避稅提供了空間。國(guó)家與國(guó)家之間，甚至一個(gè)國(guó)家的不同行政區(qū)之間，由于發(fā)展程度不同、資源稟賦不同、發(fā)展觀念不同，都會(huì)形成不同的稅收政策。差異化的政策可能產(chǎn)生負(fù)的外部性，比如：各國(guó)競(jìng)相降低稅率的“競(jìng)次”（race to bottom）現(xiàn)象。

從國(guó)家角度而言，有學(xué)者提出質(zhì)疑認(rèn)為，接受投資的國(guó)家往往對(duì)于其他國(guó)家的避稅行為沒(méi)有真正的興趣。由于各國(guó)對(duì)于激進(jìn)稅務(wù)籌劃還未形成統(tǒng)一的概念，某項(xiàng)特定的籌劃可能只需要在一部分國(guó)家披露。另外，部分國(guó)家鼓勵(lì)稅收籌劃的行為也不容忽視，有些國(guó)家據(jù)此吸引投資，并且相當(dāng)積極。從企業(yè)角度而言，在BEPS 第12 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃草案評(píng)論意見(jiàn)中，BEPS Monitoring Group指出，強(qiáng)制披露規(guī)則主要作用于中小企業(yè)和富有的個(gè)人，大型跨國(guó)企業(yè)經(jīng)過(guò)籌劃者的精心籌劃和廣泛推廣，在技術(shù)上很難調(diào)整。對(duì)此，筆者認(rèn)為，強(qiáng)制披露規(guī)則本身是不存在歧視或者偏見(jiàn)的，各國(guó)采取稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則打擊跨國(guó)避稅的初衷也是一致的。當(dāng)然，各國(guó)對(duì)激進(jìn)稅收籌劃的定義不同，或者部分國(guó)家鼓勵(lì)稅收籌劃，這又產(chǎn)生了新的漏洞。所以，參考OECD 范本，并結(jié)合本國(guó)國(guó)情，加強(qiáng)與國(guó)際社會(huì)的政策協(xié)調(diào)，顯得格外重要。

（三）降低征管成本的需要

目前中國(guó)對(duì)于跨國(guó)避稅行為的打擊，主要是通過(guò)特別納稅調(diào)整來(lái)實(shí)現(xiàn)，這一方面會(huì)耗費(fèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)大量的調(diào)查成本，另一方面會(huì)給企業(yè)形成巨大的遵從負(fù)擔(dān)，嚴(yán)重影響其穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)。所以，有學(xué)者提出，在實(shí)行稅收籌劃強(qiáng)制披露的國(guó)家，42% 的惡意籌劃安排是通過(guò)報(bào)告義務(wù)發(fā)現(xiàn)的，稅務(wù)審計(jì)的識(shí)別效果排在第二位。因此，強(qiáng)制披露能夠盡早地對(duì)避稅籌劃進(jìn)行調(diào)整和威懾，通過(guò)審計(jì)、立法、公告等形式，減少其影響的時(shí)間和范圍，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查成本和企業(yè)的遵從負(fù)擔(dān)。根據(jù)OECD 的報(bào)告，英國(guó)稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則日趨成熟，企業(yè)需要披露的方案也不斷減少。美國(guó)也有類似情況，納稅人不太可能采取和（可能會(huì)被否定的）公開(kāi)交易極為相似的交易。在加拿大，曾經(jīng)廣為盛行的捐贈(zèng)避稅行為也日漸減少。

筆者認(rèn)為，還應(yīng)思考的一個(gè)問(wèn)題是，采取稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則是否從總體上減少了避稅行為的數(shù)量和規(guī)模，抑或是將某些避稅行為“驅(qū)逐”出本國(guó)的范圍。如前所述，各國(guó)對(duì)激進(jìn)稅務(wù)籌劃還未形成一致的定義，且部分國(guó)家存在鼓勵(lì)籌劃吸引投資的行為，反避稅的工作需要站在全球化的角度去審核企業(yè)是否利用他國(guó)特殊的稅制，侵蝕了本國(guó)的稅基。

（四）避免國(guó)際爭(zhēng)端的需要

各國(guó)對(duì)激進(jìn)稅務(wù)籌劃尚未形成統(tǒng)一定義。因此，在避稅行為的應(yīng)對(duì)上，各國(guó)的容忍度和處理的力度都會(huì)有差異。面對(duì)一個(gè)已經(jīng)付諸實(shí)踐的激進(jìn)稅務(wù)籌劃，各國(guó)稅務(wù)部門若單邊采取審計(jì)調(diào)整，容易形成雙重征稅，這就需要通過(guò)磋商等形式來(lái)解決爭(zhēng)端。然而，如果在該項(xiàng)籌劃尚未實(shí)施之前，籌劃方或使用者就將其披露給稅務(wù)部門，那么，稅務(wù)部門事前的干預(yù)將會(huì)減少因事后單邊調(diào)整導(dǎo)致的國(guó)際稅收爭(zhēng)端。

當(dāng)然，也有學(xué)者提出，稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則可能會(huì)產(chǎn)生新的不確定性，因?yàn)闊o(wú)論從國(guó)內(nèi)法的角度，還是國(guó)際法的角度（通過(guò)雙邊磋商程序），各國(guó)稅務(wù)部門都沒(méi)有尋找快速解決方案的動(dòng)機(jī)。各國(guó)解決稅收問(wèn)題的努力也需要公開(kāi)透明。這一問(wèn)題給中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)了更大的挑戰(zhàn)，因?yàn)槊媾R一個(gè)披露的稅收籌劃，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)必須及時(shí)應(yīng)對(duì)，而且解決這一問(wèn)題的方式也需要公開(kāi)透明，否則容易引起新的國(guó)際爭(zhēng)端。

 

四、對(duì)策建議

（一）制度完善

筆者建議，中國(guó)可參考OECD模板，引入稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則，對(duì)適用稅種、披露義務(wù)人、披露內(nèi)容、披露程序等內(nèi)容做出規(guī)定。

首先，在適用稅種方面，筆者認(rèn)為，從現(xiàn)有立法框架來(lái)看，應(yīng)將稅收籌劃強(qiáng)制披露范圍限定在企業(yè)所得稅，其他稅種暫不宜列入披露范圍。當(dāng)然，值得關(guān)注的是，如果個(gè)人所得稅法引入反避稅規(guī)則，那么，稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則也應(yīng)調(diào)整。在BEPS 第12 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃草案評(píng)論意見(jiàn)中，Banking and Finance Company Working Group 認(rèn)為，強(qiáng)制披露規(guī)則僅應(yīng)適用于所得稅，這樣才能使強(qiáng)制披露規(guī)則的特征在不同管轄區(qū)域之間更加合理和統(tǒng)一。筆者認(rèn)為，這一觀點(diǎn)具有說(shuō)服力，畢竟從全球范圍內(nèi)而言，激進(jìn)稅務(wù)籌劃主要集中在所得稅領(lǐng)域，值得重點(diǎn)關(guān)注，而其他稅種的設(shè)計(jì)上，各國(guó)差異較大，不宜盲目納入強(qiáng)制披露規(guī)則中。

其次，在披露義務(wù)人方面，筆者認(rèn)為，應(yīng)將籌劃方或使用者作為披露義務(wù)人，并且籌劃方的披露義務(wù)是第一位的。這主要是基于以下兩點(diǎn)考慮：1. 從效率上看，籌劃方或使用者一方有義務(wù)進(jìn)行披露較為經(jīng)濟(jì)，能夠節(jié)約披露成本，防止同一事項(xiàng)的重復(fù)報(bào)送；2. 從國(guó)情上看，我國(guó)國(guó)情相對(duì)更接近于南非，可借鑒南非的立法模式。我國(guó)大部分企業(yè)對(duì)稅法的理解水平和遵從度還不夠高，真正能夠?qū)で蟛?shí)施激進(jìn)稅收籌劃的企業(yè)占比也相對(duì)較少，另一方面，籌劃方專業(yè)從事此類業(yè)務(wù)，由其來(lái)承擔(dān)主要的披露義務(wù)較為合理。從BEPS 第12 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃評(píng)論意見(jiàn)來(lái)看，多數(shù)意見(jiàn)也支持籌劃方或使用者一方有義務(wù)進(jìn)行披露，如BASF、AFME、BBA 等。當(dāng)然，也有意見(jiàn)認(rèn)為，基于客戶利益保護(hù)原則，籌劃者不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)披露義務(wù)，否則可能導(dǎo)致信任危機(jī)。12 Business Europe 認(rèn)為，強(qiáng)制披露規(guī)則會(huì)使企業(yè)變得更為保守。筆者認(rèn)為，從中介機(jī)構(gòu)角度出發(fā)，客戶利益的保護(hù)是至關(guān)重要的，但稅收籌劃強(qiáng)制披露不等于侵犯客戶利益，這一規(guī)則在一定程度上會(huì)促使中介機(jī)構(gòu)提供更高質(zhì)量、更合規(guī)的籌劃方案給客戶。

再次，在披露內(nèi)容方面，筆者認(rèn)為，應(yīng)該采用多步法確定披露范圍。這主要有以下兩點(diǎn)原因：1. 從立法上看，若采用單步法，會(huì)突破現(xiàn)有立法框架；2. 從國(guó)情上看，我國(guó)企業(yè)數(shù)量眾多，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和地方稅收政策差異較大，很難用統(tǒng)一的金額標(biāo)準(zhǔn)來(lái)限制披露的范圍。

最后，在披露程序方面，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在籌劃安排可供使用時(shí)就需要披露。這主要基于以下三點(diǎn)考慮：1. 從效果上看，激進(jìn)稅收籌劃披露得越早，稅務(wù)機(jī)關(guān)越能盡早干預(yù)，預(yù)防稅基侵蝕；2. 從應(yīng)對(duì)手段上來(lái)看，激進(jìn)稅收籌劃披露得越早，稅務(wù)機(jī)關(guān)在應(yīng)對(duì)手段上的選擇空間越多，更多地可以采取立法、公告等形式來(lái)應(yīng)對(duì)，減少審計(jì)調(diào)整對(duì)稅企雙方帶來(lái)的成本損失；3. 從立法體系上來(lái)看，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第7 號(hào)）在資料報(bào)送規(guī)則上體現(xiàn)了鼓勵(lì)企業(yè)及時(shí)報(bào)送的理念。另外，稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則的目的不僅僅在于對(duì)激進(jìn)稅務(wù)籌劃的個(gè)案調(diào)整，也在于預(yù)防潛在的激進(jìn)稅務(wù)籌劃。因此，即便某項(xiàng)披露的稅收籌劃最終并未付諸實(shí)施，其類型特征的披露也具有實(shí)際意義。

當(dāng)然，也有觀點(diǎn)反對(duì)稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則。

MEDEF 就提出，強(qiáng)制披露更適合判例法國(guó)家，因?yàn)閳?chǎng)外審計(jì)在判例法國(guó)家更普遍。筆者認(rèn)為，這一觀點(diǎn)具有一定的合理性。因?yàn)樵谄胀ǚ▏?guó)家存在依循先例（stare decisis）的傳統(tǒng)，因此，個(gè)案的公告可能會(huì)產(chǎn)生較強(qiáng)的遵從效果。然而，中國(guó)作為成文法國(guó)家，市場(chǎng)主體對(duì)于個(gè)案先例的重視程度低于抽象條文，因此，引入強(qiáng)制披露規(guī)則可能存在一定程度的“水土不服”。但從另一個(gè)角度來(lái)說(shuō)，在反避稅領(lǐng)域，判例法國(guó)家和成文法國(guó)家之間的界限比較模糊，哪怕在中國(guó)，反避稅個(gè)案也能產(chǎn)生廣泛的借鑒意義。所以，重點(diǎn)在于如何審慎地通過(guò)公告、立法等形式威懾并預(yù)防典型的激進(jìn)稅務(wù)籌劃。

（二）征管配套

首先，我國(guó)應(yīng)當(dāng)建立專門的申報(bào)渠道和商業(yè)秘密保護(hù)機(jī)制。由于企業(yè)披露的稅收籌劃往往包含企業(yè)的商業(yè)秘密，很可能反映出尚不為公眾所知悉的企業(yè)重大戰(zhàn)略決策和經(jīng)營(yíng)方案，所以很可能被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和公眾所高度關(guān)注。有學(xué)者提出，企業(yè)在做出生產(chǎn)決策時(shí)，會(huì)從披露的信息中了解競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手真實(shí)的需求狀況。所以，一方面，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)在接收披露的稅務(wù)籌劃時(shí)，注重對(duì)企業(yè)商業(yè)秘密的保護(hù)，防止泄密給企業(yè)造成的損失；另一方面，稅務(wù)部門也要格外慎重對(duì)外披露信息，防止侵害企業(yè)的商業(yè)利益。

其次，我國(guó)應(yīng)當(dāng)建立披露應(yīng)對(duì)機(jī)制，以保障企業(yè)預(yù)期并降低征管成本。KPMG 在BEPS 第12 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃草案評(píng)論意見(jiàn)中提出，政府如何回應(yīng)也應(yīng)該有一個(gè)清楚的預(yù)期。16 也有觀點(diǎn)指出，稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則把所有的負(fù)擔(dān)都轉(zhuǎn)移到納稅人身上。筆者認(rèn)為，前述觀點(diǎn)具有合理性。稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則在設(shè)計(jì)之時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮平衡稅務(wù)管理部門、籌劃者、使用者的負(fù)擔(dān)，既要考慮降低遵從成本，也要明確設(shè)定稅務(wù)管理部門在接收籌劃披露之后的應(yīng)對(duì)機(jī)制，使得市場(chǎng)主體通過(guò)披露程序，換得一個(gè)穩(wěn)定的商業(yè)預(yù)期。

（三）國(guó)際協(xié)調(diào)

各國(guó)稅制之間存在廣泛的差異，也包括稅務(wù)籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則和激進(jìn)稅務(wù)籌劃的界定等方面。目前已經(jīng)實(shí)施了稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則的國(guó)家大多都設(shè)置了通用特征，即判斷交易是否獲取稅收利益。然而，一項(xiàng)跨境的復(fù)合交易往往涉及多國(guó)稅制，也往往出于多重利益的考慮，所以如何界定稅收利益及其歸屬是一個(gè)多邊國(guó)際稅收問(wèn)題，需要各國(guó)參與協(xié)調(diào)。對(duì)此，BEPS第12 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃建議，擴(kuò)大對(duì)“包含離岸稅收結(jié)果的安排”的定義。18 在此問(wèn)題上，多數(shù)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)傾向于對(duì)“稅收利益”采取擴(kuò)大化的解釋，以維護(hù)其稅收主權(quán)，一部分國(guó)家或地區(qū)可能會(huì)傾向于讓渡“稅收利益”以換取投資、金融、旅游、商業(yè)注冊(cè)等方面的利益，而跨國(guó)公司可能會(huì)在全球范圍內(nèi)，對(duì)其資產(chǎn)、項(xiàng)目、人員、職能進(jìn)行重新的組合，部分投資項(xiàng)目可能遷移至不存在稅收籌劃強(qiáng)制披露的國(guó)家或地區(qū)。

（四）企業(yè)防控

近年來(lái)，隨著“一帶一路”倡議的實(shí)施，中國(guó)企業(yè)“走出去”的步伐不斷加快，在海外的稅收風(fēng)險(xiǎn)也不斷顯現(xiàn)。對(duì)于企業(yè)而言，也需要從多角度防控風(fēng)險(xiǎn)。

首先，企業(yè)應(yīng)該積極研究各國(guó)政策，主動(dòng)與稅務(wù)局溝通。跨國(guó)企業(yè)應(yīng)當(dāng)研究各國(guó)稅收政策和強(qiáng)制披露規(guī)則，事先評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，力求在各國(guó)合規(guī)申報(bào)和披露。如果正在策劃或?qū)嵤┒悇?wù)籌劃，應(yīng)當(dāng)主動(dòng)與稅務(wù)局溝通，征得稅務(wù)局的認(rèn)可。

其次，企業(yè)應(yīng)該主動(dòng)調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略，有序參與國(guó)際投資和競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)于既有的稅收籌劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極審核，如果存在披露和調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該馬上修正。

同時(shí)，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注新生效法規(guī)的溯及力，如果強(qiáng)制披露規(guī)則要求披露以前年度的稅收籌劃，企業(yè)也應(yīng)及時(shí)應(yīng)對(duì)。另外，對(duì)于正在策劃過(guò)程中的稅收籌劃，也應(yīng)參考強(qiáng)制披露規(guī)則，避免觸及強(qiáng)制披露規(guī)則的底線，比如：保密交易、虧損交易、額外費(fèi)用等。

在BEPS 第12 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃草案評(píng)論意見(jiàn)中，KPMG 就指出，強(qiáng)制披露會(huì)給納稅人和籌劃者帶來(lái)名譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，這一風(fēng)險(xiǎn)是實(shí)際存在的，尤其對(duì)于上市公司和知名的中介機(jī)構(gòu)而言，任何名譽(yù)上的貶損會(huì)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)利益損失。所以，企業(yè)和知名中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)施或設(shè)計(jì)較為穩(wěn)健的稅收籌劃，避免由于公告、審計(jì)等帶來(lái)的名譽(yù)損失。

 

五、結(jié)束語(yǔ)

在國(guó)際稅收深度融合和競(jìng)爭(zhēng)的過(guò)程中，設(shè)計(jì)一個(gè)符合國(guó)情、便利征管且易于遵從、具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的稅制，一直困擾著中國(guó)政策制定者和理論研究者們。稅收籌劃強(qiáng)制披露規(guī)則的借鑒研究道阻且長(zhǎng)，我們唯有緊跟國(guó)際稅收前沿，充分考慮和平衡各方意見(jiàn)和利益，慎重取舍，才能穩(wěn)定企業(yè)預(yù)期，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，優(yōu)化稅收征管，提升我國(guó)稅制競(jìng)爭(zhēng)力。