美國國際稅收規(guī)范架構(gòu)內(nèi)容探討之一：國際稅收理論與原理原則基本簡(jiǎn)述及課稅管轄權(quán)確認(rèn)
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2018-10-06
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來源：中國臺(tái)灣出國報(bào)告網(wǎng) 作者：中國臺(tái)灣財(cái)政部高雄國稅局稅務(wù)員劉雅文
在全球化興盛的時(shí)代，相較于人力(Labor)，資本(Capital)的流動(dòng)速度較人力來得快速許多。資金的快速流動(dòng)主要?dú)w功于科技的進(jìn)步、電子金融的盛行以及逐漸松綁的匯兌規(guī)范1。由于資本于國際間的流動(dòng)極易造成雙重課稅(double taxation)之現(xiàn)象，為解決雙重課稅之課題，有關(guān)于國際稅收課稅權(quán)之協(xié)議與討論便應(yīng)運(yùn)而生。
一、國際稅收理論與原理原則基本簡(jiǎn)述
大體而言，大部分國家對(duì)于其「國民」與「居住者」之所得課稅權(quán)不僅限于境內(nèi)，而系擴(kuò)及來自他地之各類來源所得，此即「屬人主義」之內(nèi)涵；
相對(duì)地，針對(duì)非屬該國國民與非居住者，其在該國境內(nèi)取得之所得，各國對(duì)此類所得亦有課稅權(quán)，此則為「屬地主義」之規(guī)定。在中國臺(tái)灣，綜合所得稅系屬
「屬地主義」之范疇，規(guī)定于所得稅法第2條；而營利事業(yè)所得稅則為屬人兼屬地主義，規(guī)定于所得稅法第3條與第8條。美國國家稅務(wù)局（InternalRevenue Service，以下均簡(jiǎn)稱為IRS）也有相似的規(guī)定，分別規(guī)定于美國「國內(nèi)稅收法典」（Internal Revenue Code，以下均簡(jiǎn)稱為IRC）之第1條與第2條。IRC第1條規(guī)定，凡屬于美國之居住者，其于世界各地所取得均屬應(yīng)稅所得；第2條(d)項(xiàng)則將針對(duì)非居住者之課稅所得限縮至該非居住者美國來源所得，與我國所得稅法之規(guī)定有異曲同工之妙。
從資本的流動(dòng)作為出發(fā)點(diǎn)，資本進(jìn)口國認(rèn)為相對(duì)于資金流出之國家（即residence country，以下簡(jiǎn)稱為居住地國家），該資本流入國家（即source-country，以下簡(jiǎn)稱所得來源國家）針對(duì)其轄內(nèi)所產(chǎn)生之相關(guān)來源所得應(yīng)具主要課稅權(quán)，代表國家為意大利與比利時(shí)；相對(duì)地，作為歷史上重要的資本輸出國，英國則擁護(hù)納稅義務(wù)人之居住地國家得主張?jiān)撍弥饕n稅權(quán)。另一方面，美國在歷史上原屬資本輸入國，惟隨時(shí)間之推移，其于國際之角色逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槿澜缱畲笾Y本輸出國。除此之外，美國自1918年成為世界上首個(gè)采用國外稅額扣抵制度之國家，這個(gè)政策主張所得來源地應(yīng)具有優(yōu)先課稅權(quán)，與資本輸入國所采取相同立場(chǎng)；因此，美國對(duì)于國際稅收的態(tài)度相較于其他國家而言較為中立，此亦造成美國于日后發(fā)展出其有別于OECD以及歐盟，獨(dú)樹一格之稅約模板。
為解決雙重課稅的問題，當(dāng)時(shí)的國際聯(lián)盟(League of Nations)在1923年1月于瑞士盧加諾市邀請(qǐng)了來自上述4個(gè)國家之經(jīng)濟(jì)學(xué)家討論解決方案。此面會(huì)提出了兩大解決方針。第一個(gè)解決方法稱為「先下手為強(qiáng)原則」(first bite at the apple rule)，其主張所得之產(chǎn)生既首先發(fā)源于所得來源國家，則居住地國家自無理由阻擋所得來源國家針對(duì)該來源所得課稅。此原則認(rèn)為避免雙重課稅之責(zé)任應(yīng)由居住地國家負(fù)擔(dān)，其得以免除國外來源所得以及國外稅額扣抵等方案來達(dá)成該目標(biāo)；在沒有配套措施之情況下，居住地國家不得逕行就全額國外來源所得進(jìn)行課稅。第二個(gè)解決方案則稱為「利益原則」(Benefit Principle)，系主張積極收入(Active Income)如營利收入，此類由納稅義務(wù)人主動(dòng)參與并具有掌控權(quán)之收入應(yīng)由所得來源國家取得優(yōu)先課稅權(quán)；相對(duì)地，非勞動(dòng)所得(Passive Income)如利息收入、權(quán)利金收入這類納稅義務(wù)人無法掌控之收入，則應(yīng)由居住地國家取得優(yōu)先課稅權(quán)。此兩大解決方針不僅為國際稅收理論打下了基礎(chǔ)，1927年全世界第一個(gè)「避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協(xié)定」（以下簡(jiǎn)稱為稅收協(xié)定）模板亦是立基于此兩大解決方針?biāo)贫ā?/div>
另一項(xiàng)重要的當(dāng)代國際稅收理論原則為「單一稅收原則」(Single Tax Principle)，意即各國應(yīng)極力避免雙重課稅以及雙重不課稅之情形產(chǎn)生。在單一稅收原則之下，凡是居住地國家之居住者，無論所得之特質(zhì)，在應(yīng)用先下手為強(qiáng)原則之下，其所取得之任何所得應(yīng)由其居住地國家取得課稅所得權(quán)；另一方面，針對(duì)所得來源國家之課稅管轄權(quán)，單一稅收原則則建議扣繳稅額僅得于在確認(rèn)該筆所得確實(shí)已納入居住地國家課稅所得時(shí)方能歸還予納稅義務(wù)人，以避免雙重不課稅之情形。最早實(shí)施單一稅收原則之國家為美國，美國居民在境外所取得的收入系采取「國外稅額扣抵」之間接抵稅而非當(dāng)時(shí)大部分國家采取的「國外所得免稅」直接免除稅負(fù)的作法即為實(shí)現(xiàn)該原則之精神；于此同時(shí)，美國大力反對(duì)所謂的「視同已納稅額」(Tax Sparing)之概念，也是受單一稅收原則影響之結(jié)果。值得注意的是，近年來蓬勃發(fā)展并逐漸被各國采納推行之「反遞延課稅(Anti-deferral taxing)」原則，例如針對(duì)外國資金（Foreign InvestmentFunds，以下均以FIF簡(jiǎn)稱）與營利事業(yè)受控外國公司（ControlledForeign Companies，以下均以CFC簡(jiǎn)稱）等課稅制度，均為針對(duì)難以在所得來源地國家進(jìn)行課稅等流動(dòng)性較高之所得，強(qiáng)制所得人于其居住地申報(bào)該類所得并確實(shí)納稅，而這正是單一稅收原則的另一體現(xiàn)。
事實(shí)上，在1927年第一個(gè)稅約模板中，除以上述兩大解決方針作為基礎(chǔ)原則外，在協(xié)定內(nèi)容中另針對(duì)利息進(jìn)行就源扣繳之規(guī)定，亦反映了單一稅收原則的精神，惟單一稅收原則仍經(jīng)歷近半世紀(jì)的時(shí)間方被世界各國所接受。直至1981年，美國修改了其第一版的稅約模板，增訂了利益限制(Limitation On Benefit)原則的規(guī)定，意即在稅收協(xié)定中，對(duì)于居住地國家取得優(yōu)先課稅權(quán)之所得，即使該國家已與美國簽訂稅收協(xié)定，該所得于美國當(dāng)?shù)刂劾U稅率仍僅能降低而不得完全免稅；除此之外，對(duì)于不愿意增訂該條款之稅收天堂，美國則拒絕或是撤回其已與該國家所簽訂之稅收協(xié)定。利益限制原則于當(dāng)代已被廣泛地運(yùn)用，不僅OECD已將該規(guī)定納入其稅約模板內(nèi)，稅基侵蝕及利潤移轉(zhuǎn)計(jì)劃（Base Erosion andProfit Shifting Action Plans,簡(jiǎn)稱為BEPS行動(dòng)計(jì)劃）同樣將其納入該計(jì)劃之內(nèi)。
綜合而言，當(dāng)代的國際稅收體系系結(jié)合利益原則以及單一稅收原則，以避免雙重課稅以及雙重不課稅的窘境。原因簡(jiǎn)述如下：
1、積極所得由所得來源國家取得優(yōu)先課稅權(quán)，消極所得則由居住地國家取得優(yōu)先課稅權(quán)
2、若具優(yōu)先課稅權(quán)之國家不就該所得課稅，則相對(duì)國家就該所得應(yīng)取得該所得之課稅權(quán)并需進(jìn)行課稅，以實(shí)現(xiàn)單一稅收原則之精神。
此體系極具說服力并為全球各國所適用，主因其針對(duì)積極所得與消極所得之不同特性分別訂定不同的課稅規(guī)范。消極所得之納稅義務(wù)人大多為個(gè)人，個(gè)人具有下列幾項(xiàng)特性：
1、同一時(shí)間點(diǎn)僅能待在單一特定地點(diǎn)
2、個(gè)人所得課稅多為累進(jìn)稅制，消極所得納入個(gè)人所得中得實(shí)現(xiàn)稅收公平
3、個(gè)人在其居住地多具有投票權(quán)
積極所得則恰與消極所得相反，其納稅義務(wù)人多為公司組織，而公司得同時(shí)于不同國家中具有分支機(jī)構(gòu)；由于分支機(jī)構(gòu)之所得之相關(guān)收入、成本以及費(fèi)用之資料委由所得來源國家收集較有效率，且因公司大多適用單一稅率進(jìn)行，故由所得來源國家進(jìn)行課稅較為妥當(dāng)。
二、課稅管轄權(quán)確認(rèn)—美國稅法規(guī)定之屬人主義與屬地主義
屬人主義以及屬地主義系各國家于課征稅款時(shí)必須處理之課題。以中國臺(tái)灣為例，綜合所得稅系以屬地主義為主，凡于中國臺(tái)灣所取得之所得皆須向中國臺(tái)灣政府納稅；而營利事業(yè)所得稅則系屬地兼屬人主義，其來源所得以及于登記地皆須繳納稅額。屬人主義系為避免境內(nèi)居住之富人利用雙重國籍，以持有低稅負(fù)國家之護(hù)照規(guī)避稅額，而屬地主義則系來源所得課稅之主要理論依據(jù)。現(xiàn)實(shí)中，大部分國家無法單一實(shí)施屬人主義，原因如下：
1、大部分國家仍會(huì)針對(duì)境內(nèi)之非居住者課稅，且
2、就公司組織而言，公司登記所在地與公司實(shí)際營業(yè)之實(shí)質(zhì)連結(jié)性并非絕對(duì)相關(guān)
因此，世界各國之稅法規(guī)定仍以屬地主義為主，屬人主義為輔，屬地主義得讓國家就大部分之來源所得課稅，而屬人主義則將境內(nèi)居住者取得國外來源之所得納入課稅所得范圍，兩者相輔相成，缺一不可。然而，同時(shí)實(shí)施屬地主義與屬人主義容易造成雙重課稅之現(xiàn)象，此時(shí)便需搭配稅收協(xié)定制度，以確保所得來源國優(yōu)先取得來源所得之課稅權(quán)，而消極所得則由居住地國家取得優(yōu)先課稅權(quán)。
（一）美國納稅義務(wù)人之測(cè)試(Test)：個(gè)人
無論采行屬地主義或?qū)偃酥髁x，稅務(wù)單位皆需確認(rèn)納稅義務(wù)人之定義方能進(jìn)一步進(jìn)行課稅。若納稅主體為個(gè)人，多以該個(gè)人于不同課稅管轄權(quán)(Tax Jurisdiction)內(nèi)之停留時(shí)間來決定何課稅主權(quán)擁有優(yōu)先課稅權(quán)。此方法定義簡(jiǎn)單，并易于普遍施行，惟若牽涉到部分稅收協(xié)定中所謂的「居住關(guān)聯(lián)切斷原則」(tie breaker rule)，則須符合該條文內(nèi)之所有規(guī)定，例如戶籍(fiscaldomicile)、住居所(habitual abode)或是具當(dāng)?shù)貒?nationality)方得向該個(gè)人進(jìn)行課稅。為防范稅基侵蝕與降低逃漏稅的動(dòng)機(jī)，美國稅法規(guī)定凡具有美國國籍之公民，無論居住地為何，均需向IRS申報(bào)其全世界各地之所得；此規(guī)定最初可追溯至1861年美國內(nèi)戰(zhàn)時(shí)期，并進(jìn)一步影響了2010年度「外國賬戶稅務(wù)合規(guī)法案」(Foreign Account Tax ComplianceAct,簡(jiǎn)稱FATCA條款)之通過。部分稅法學(xué)者批評(píng)FATCA之稅收課征成效與其行政成本不成比例，主要原因?yàn)椋?/div>
1、具美國國民身分且居住于海外之個(gè)人數(shù)量眾多，IRS無法全數(shù)掌握，銀行另需花費(fèi)龐大的時(shí)間成本去確認(rèn)銀行存戶之身分與通報(bào)IRS相關(guān)賬戶信息
2、大部分定居海外之美國國民享有90,000美金之免稅額以及國外稅額扣抵，F(xiàn)ATCA實(shí)際可收得稅收成效與該法案之預(yù)期有極大落差
除上述之特別規(guī)定外，IRS對(duì)于美國境內(nèi)居住者之定義與大多數(shù)國家無異。凡于任一稅務(wù)年度于美國境內(nèi)待滿183天之個(gè)人均會(huì)被視為美國之納稅義務(wù)人，此規(guī)定與中國臺(tái)灣所得稅法相似；且為避免個(gè)人以短期離境方式逃避上述規(guī)定，IRS規(guī)定凡于本年度與前2個(gè)年度的3年期間在美國境內(nèi)連續(xù)待滿364天之個(gè)人，須測(cè)試其是否為美國稅務(wù)居民之天數(shù)計(jì)算方式如下：
1、本年度之所有天數(shù)
2、上一個(gè)年度天數(shù)之1/3
3、上上一個(gè)年度天數(shù)之1/6
合計(jì)上述3個(gè)數(shù)字，若該數(shù)字大于或等于183天，則該個(gè)人即為美國稅務(wù)居民，需視其停留于美國境內(nèi)之理由確認(rèn)該個(gè)人是否為美國納稅義務(wù)人，例如赴美留學(xué)之留學(xué)生雖為美國稅務(wù)居民，但非屬美國納稅義務(wù)人，僅有向IRS申報(bào)確認(rèn)身分之義務(wù)而無申報(bào)納稅之義務(wù)。
（二）美國納稅義務(wù)人定義：公司與企業(yè)組織
美國公司之定義系以該組織是否于美國境內(nèi)登記在案為基準(zhǔn)，因此許多美國公司得藉由將母公司登記于海外以規(guī)避該項(xiàng)規(guī)定；除此之外，美國于1997年通過特殊的「勾選原則」(check-the-box rule)，該原則允許美國之納稅義務(wù)人得自行選擇其位于外國之營業(yè)實(shí)體(foreign entity)為應(yīng)申報(bào)課稅之子公司、不需申報(bào)課稅之合伙組織(Partnership)或是單純之分支機(jī)構(gòu)(branch)。在此原則之下，屬美國稅務(wù)居民之跨國集團(tuán)得以將國外所得控制于非屬美國納稅義務(wù)人之國外受控分支機(jī)構(gòu)內(nèi)以規(guī)避美國稅負(fù)，只有在該所得發(fā)放股利予美國母公司時(shí)IRS方對(duì)此類所得有課稅權(quán)。部分國家針對(duì)企業(yè)體則采取實(shí)質(zhì)認(rèn)定原則，例如英國系以跨國集團(tuán)之總部設(shè)立地來確認(rèn)課稅權(quán)，惟大部分跨國企業(yè)仍能夠輕易規(guī)避該項(xiàng)規(guī)定。此外，由于大部分稅收協(xié)定針對(duì)公司組織并沒有居住關(guān)聯(lián)切斷原則之規(guī)定，使得雙重不課稅變得更加難以預(yù)防。美國各大科技公司所采取的「雙重愛爾蘭加荷蘭三明治」模型即是在此原則下試圖規(guī)避美國稅負(fù)之典型案例，該模型將在此報(bào)告之后續(xù)章節(jié)中詳細(xì)討論。
（備注：原文為繁體，轉(zhuǎn)換為簡(jiǎn)體后一些說法不一定順口哈）
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