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中國稅務報 

　　

 案例

 

　　稅務稽查人員對甲公司在2018年1～10月期間的納稅情況進行檢查時，發(fā)現2018年9月有一筆25萬元的ETC通行費充值支出，其對應金額為25萬元的不征稅發(fā)票，甲公司財務人員將通行費充值取得的不征稅發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證。把這筆ETC通行費充值支出計入“管理費用”科目作了企業(yè)所得稅稅前扣除。檢查結束后，稅務稽查人員向甲公司指出發(fā)現的問題：不征稅發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證是不正確的，僅有25萬元的這張不征稅發(fā)票，而沒有實際通行記錄的消費清單，是不能證明相關支出的真實發(fā)生，不符合企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的三點要求：真實發(fā)生、與收入相關、合理。建議企業(yè)作納稅調整。但是企業(yè)卻并不認同稽查人員檢查意見，企業(yè)認為：充值取得的25萬元不征稅發(fā)票，是按《交通運輸部、國家稅務總局關于收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票開具等有關事項的公告》（2017年第66號，以下簡稱66號公告）規(guī)定取得的正式稅務發(fā)票，而且該不征稅發(fā)票對應的通行費已經實際支付了，是合法、有效憑證，應當作稅前扣除憑證。而且66號公告中對此并沒有明確規(guī)定不征稅發(fā)票不可以當作稅前扣除憑證。

　　

　　案例爭議焦點是，通行費充值取得的不征稅發(fā)票是否可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證。

　　

爭議分析

 

　　

　　通行費充值取得的不征稅發(fā)票是否可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證，筆者認為應從三方面進行分析判斷：

　　

一是分析ETC充值卡性質及不征稅發(fā)票的作用。

　　根據《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（總局2016年第53號公告）規(guī)定， ETC充值卡，屬于單用途商業(yè)預付卡。

　　

　　66號公告中將通行費電子發(fā)票分為征稅發(fā)票和不征稅發(fā)票兩種，這是以發(fā)票中是否含增值稅作為劃分標準。其中，不征稅發(fā)票實際包含兩種：一是在充值后消費前開具的不征稅發(fā)票，本文案例中甲公司取得的發(fā)票即屬于此類；二是通過政府還貸性收費公路開具的不征稅發(fā)票。

　　

　　公告將兩種不征稅發(fā)票一視同仁，且規(guī)定前一種情況不能在實際消費后再取得發(fā)票，從立法本意上理解，第一種不征稅發(fā)票也應該可以作為稅前扣除憑證。但是至于充值不征稅發(fā)票能不能作為稅前扣除的憑證，66號公告沒有明確規(guī)定。這是企業(yè)認為可以作為稅前扣除憑證主要依據。

　　

　　不征稅發(fā)票的作用是什么？是為了讓購買方取得有效憑證，開具“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”的增值稅普通發(fā)票。雖然從根本上來說，開具不征稅發(fā)票實際上就相當于開具了一個“收款收據”，解決開具發(fā)票與增值稅納稅義務發(fā)生時間的矛盾，避免重復征稅。不征稅項目發(fā)票的稅率欄顯示“不征稅”，沒有對應的稅額，不得開具增值稅專用發(fā)票。

　　

　　所得稅稅前允許列支的費用，并不以“免征”或實行“零稅率”增值稅為前提條件。部分企業(yè)認為納稅人取得了不征稅的增值稅發(fā)票（例如：601“預付卡銷售和充值”），由于開票方沒有繳納增值稅而不得作為稅前扣除憑證，這是不對的。納稅人能不能稅前扣除與開票方繳不繳納增值稅沒有必然的聯系，主要與納稅人的實際使用用途相關。稅率欄為“不征稅”的普通發(fā)票屬于合規(guī)發(fā)票，但能否作為稅前扣除的憑證，這要分情形：ETC后付費客戶和用戶卡客戶通過政府還貸性收費公路時，取得的不征稅發(fā)票，雖然銷售方不征增值稅，但購買方已經發(fā)生費用，可以憑該不征稅發(fā)票稅前扣除。ETC預付費客戶在充值后索取全額開具的不征稅發(fā)票，此時購買方并未實際發(fā)生費用，不能憑該不征稅發(fā)票在稅前扣除，而應在實際發(fā)生通行費用后，憑不征稅發(fā)票和通行記錄進行稅前扣除。

　　

　　因此，甲公司不征稅發(fā)票作為稅前扣除的主張并不能成立。ETC充值卡作為單用途商業(yè)預付卡，開具不征稅普通發(fā)票，只是取得購買有效憑證，并未實際發(fā)生費用，不能作稅前扣除憑證，只有在實際發(fā)生通行費用后，憑不征稅發(fā)票和通行記錄才能稅前扣除。

　　

二是分析預付款不征稅發(fā)票稅收屬性。

　　《發(fā)票管理辦法》第三條：“本辦法所稱發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。”第十九條：“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發(fā)生經營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。”《發(fā)票管理辦法實施細則》第二十六條：“ 填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經營業(yè)務一律不準開具發(fā)票。”

　　

　　從發(fā)票相關規(guī)定中，不難發(fā)現，“發(fā)票”開具條件有兩個：一個是發(fā)生購銷商品、提供或者接受服務以及其他經營業(yè)務并確認營業(yè)收入；另一個是收取款項。符合這兩個要求的發(fā)票才能證明業(yè)務真實發(fā)生，才可作為稅前扣除憑證。其實嚴格來說，預付款不征稅發(fā)票在實際業(yè)務未發(fā)生時開具，并不屬于該辦法規(guī)定的“發(fā)票”。這種發(fā)票只能證明資金流動情況，類似于銀行轉賬記錄，并不具備證明損益發(fā)生的稅收屬性。因此，本案例中，甲公司充值不征稅發(fā)票是正式發(fā)票的主張并不能成立。

 

三是分析充值不征稅發(fā)票作為稅前扣除憑證條件。

　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。” 充值的財務處理為：借：預付賬款　貸：銀行存款或現金。充值時取得不征稅發(fā)票，只是資金流動，并沒有發(fā)生損益變動，當然不能在稅前扣除。由于充值不征稅發(fā)票并不能充分證明支出實際發(fā)生，本案中，甲公司將充值支出作稅前扣除的法律依據并不充分。

　　

　　由于，充值不征稅發(fā)票由于不能證明支出實際發(fā)生，根據《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第二條規(guī)定：“本辦法所稱稅前扣除憑證，是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發(fā)生，并據以稅前扣除的各類憑證。”不符合國家稅務總局關于稅前扣除憑證的管理要求。

 

　　綜上三方面的分析，就本案而言，筆者認為稽查人員處理意見是正確：通行費充值取得不征稅發(fā)票不能作為稅前扣除憑證。不征稅發(fā)票只是購買方取得了有效憑證，開具“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”的增值稅普通發(fā)票。相當于開具了一個“收款收據”。然而 ETC充值時并未實際接受道路通行服務，真實業(yè)務未發(fā)生就將通行費充值支出作為管理費用在企業(yè)所得稅稅前扣除，是不符合相關規(guī)定要求的。其實，ETC充值時取得的發(fā)票只能視同預付款收據，企業(yè)應據此計入“其他應收款”，而不能計入費用，更不能把不征稅發(fā)票作為稅前扣除憑證。企業(yè)應在實際發(fā)生通行費用后，去辦卡、充值的機構開具實際通行記錄的消費清單后，方可進行稅前扣除。

　　

 

 

作者：程輝，國家稅務總局龍巖經濟技術開發(fā)區(qū)稅務局