淺談非貨幣性資產(chǎn)對外投資個人所得稅政策執(zhí)行遇到的問題及建議
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-10-08
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來源：青島市地稅局平度分局 作者：牟淑香2015年，《關(guān)于個人以非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號文）出臺，結(jié)束了多年關(guān)于個人以非貨幣性資產(chǎn)投資征稅與否的爭議，為基層稅務(wù)機關(guān)提供了具體確切的征稅依據(jù)，打擊了納稅人和稅務(wù)中介的避稅行為。但政策實施兩年來，稅務(wù)機關(guān)在征管工作中遇到許多困難，政策本身也暴露出一些問題。筆者根據(jù)工作實踐，對政策執(zhí)行遇到的問題和建議進行探討。
隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資行為越來越多，相關(guān)個人所得稅政策也經(jīng)歷了一系列演變。一、政策執(zhí)行基本情況
2005年，國稅函〔2005〕319號文規(guī)定：對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè)，其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時，暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得，再按規(guī)定征收個人所得稅，其財產(chǎn)原值為資產(chǎn)評估前的價值。這一政策的出臺，產(chǎn)生了很大的負面影響。直到2011年1月4日，總局以2號公告宣布319號全文失效。但是，因長期受其影響，致使基層稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法仍處于尷尬境地。2011年，國稅函〔2011〕89號文規(guī)定個人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)股權(quán)評估增值繳納個人所得稅，明確傳遞出個人以非貨幣性資產(chǎn)評估增值對外投資應(yīng)當繳納個人所得稅的信息。
2013年，國發(fā)〔2013〕38號：對于注冊在上海自由貿(mào)易試驗區(qū)內(nèi)的企業(yè)或個人股東，由于對外將非貨幣性資產(chǎn)直接投資等重組行為而產(chǎn)生的資產(chǎn)評估增值部分，可在不超過5年期限內(nèi)，分期繳納企業(yè)（個人）所得稅。此文掃除了關(guān)于征稅的所有爭議和糾結(jié)。
2015年，最終出臺了財稅〔2015〕41號文，核心內(nèi)容是：個人以非貨幣性資產(chǎn)投資應(yīng)繳納的個人所得稅，如果一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳稅計劃并報主管稅務(wù)機關(guān)備案后，在不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納。同時，為落實41號文，總局同時發(fā)布了2015年20號《關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅征管問題的公告》。
在實際征管工作中，41號文執(zhí)行情況不容樂觀。一是從2005年到2015年十年期間，可以說319號文的影響深遠，對41號文的執(zhí)行造成困難。其次，因41號文本身存在一些問題，各地稅務(wù)機關(guān)和納稅人對政策理解和執(zhí)行不一。三是大額稅款納稅人資金困難，使得稅款征收遇阻，也導致稅務(wù)機關(guān)選擇性執(zhí)法。
青島市局對個人以非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅管理和政策貫徹執(zhí)行非常重視，2016年制定了《自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅管理工作指導》，提出了具體的管理要求；2017年制定專門管理辦法《關(guān)于進一步加強個人以非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅管理的通知》，對管理征收制定了詳細具體的操作辦法。平度市地稅局采取措施加強管理，并開展重點清理。2015年核查自然人股東以技術(shù)投資取得股權(quán)，征收個人所得稅200多萬元。青島市其他兄弟單位加強政策研究，采取有力措施，推進非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅征管，對3位自然人征收稅款500余萬元。
二、政策執(zhí)行過程中遇到的問題
（一）政策執(zhí)行中暴露出本身存在的問題。
1、“繳稅困難”如何界定。41號文第三條規(guī)定：納稅人一次繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機關(guān)備案后，自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)分期繳納個人所得稅。符合什么條件算是“一次繳稅困難”，文件沒有明確表述，《征管法》及實施細則對延期繳稅“特殊困難”給予明確表述，而對于“困難”沒有規(guī)定。41號文允許納稅人分期繳納稅款，是因為非貨幣性資產(chǎn)投資大多交易額度大，產(chǎn)生稅款多，納稅人可能缺乏納稅資金。但文件沒有對困難的標準作規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法面臨裁量難度。對納稅人提出的分期繳稅計劃是否予以認可，容易引起稅企爭議。比如某上市公司老總張某在資產(chǎn)重組中產(chǎn)生個人所得稅500萬元，盡管在重組中沒有產(chǎn)生現(xiàn)金，但張某有銀行存款，有股票，有多處房產(chǎn)等，只要處理其中一點財產(chǎn)就可以繳清稅款，能說他資金困難嗎？如果張某以納稅資金困難為理由向稅務(wù)機關(guān)提交分期繳稅計劃，稅務(wù)機關(guān)能認可嗎？
2、合理分期問題。41號文第三條：納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)分期繳納個人所得稅。其他文件在涉及到分期納稅時，有明確規(guī)定，如“在不超過5個年度內(nèi)均勻計算繳納”，也就是5年內(nèi)平均繳納。而41號文只說分期繳納，沒有規(guī)定平均繳納。納稅人有權(quán)根據(jù)自身情況制定分期繳納計劃，主動權(quán)在納稅人一方。如果納稅人人為拖延納稅，在制定分期計劃時，不是均衡納稅，而是前幾年少繳，最后年度再多繳。對這樣的分期繳納計劃，稅企雙方容易出現(xiàn)分歧。
3、扣繳義務(wù)人的問題。根據(jù)個人所得稅法規(guī)定，以支付所得的單位或個人為個人所得稅扣繳義務(wù)人。據(jù)此，以非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅應(yīng)以被投資企業(yè)為扣繳義務(wù)人。但41號文沒有按個人所得稅法規(guī)定以被投資企業(yè)作為扣繳義務(wù)人，而是規(guī)定納稅人自行向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅，被投資企業(yè)僅執(zhí)行協(xié)助義務(wù)。41號文是規(guī)范性文件，個人所得稅法是上位法，41號文的規(guī)定是否有違上位法，能否免除被投資企業(yè)的扣繳義務(wù)呢？理論上講是不能的，但在實際工作中，基層稅務(wù)機關(guān)首先執(zhí)行規(guī)范性文件，向個人催繳稅款，不會向被投資企業(yè)追繳。個人所得稅規(guī)定以支付所得的單位或個人為扣繳義務(wù)人，便于個人所得稅的征收。41號文規(guī)定納稅人自行申報納稅，既有違個人所得稅法，又不便于征收管理。
（二）征管工作中遇到的困難和問題。
1、原值的確定和核定。41號文第二條：“非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入以減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額為應(yīng)納稅所得額”，20號公告第五條：“非貨幣性資產(chǎn)原值為納稅人取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。納稅人無法提供完整、準確的非貨幣性資產(chǎn)原值憑證，不能正確計算非貨幣性資產(chǎn)原值的，稅務(wù)機關(guān)可依法核定其非貨幣性資產(chǎn)原值。”在實際征管中，納稅人個人以非專利技術(shù)、專利技術(shù)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)進行投資時，對這些無形資產(chǎn)的原值恰恰不能提供相關(guān)合理的證明材料，由于個人發(fā)票意識不強，在研發(fā)研制創(chuàng)作期間發(fā)生的實際支出，沒有取得保存發(fā)票，不能提供稅務(wù)機關(guān)認可的證明。而對于著作創(chuàng)作，個人腦力、智力、時間的付出，更無從取得發(fā)票。所以，無法提供準確的原值。對不能正確計算非貨幣性資產(chǎn)原值的，稅務(wù)機關(guān)如何核定，依據(jù)什么核定，文件沒有作說明和規(guī)定，基層稅務(wù)機關(guān)沒有可以適用的政策條款。所以，在實際征管中，原值認定困難，稅務(wù)機關(guān)核定依據(jù)不明確，認定、核定工作容易引起與納稅人的爭議。
2、稅務(wù)機關(guān)信息化管理水平還不夠高，動態(tài)監(jiān)控難度大。
（1）稅務(wù)機關(guān)不能適時掌握納稅人股權(quán)變動情況和轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金收入。41號文第四條：個人在分期繳稅期間轉(zhuǎn)讓其持有的全部或部分股權(quán)，并取得現(xiàn)金收入的，該現(xiàn)金收入應(yīng)優(yōu)先用于尚未繳清的稅款。目前，稅務(wù)機關(guān)很難了解納稅人在分期期間股權(quán)變動轉(zhuǎn)讓情況，也無法掌握其轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金收入，很難做到及時督促納稅人清繳稅款。要對納稅人股權(quán)變動情況和現(xiàn)金收入情況進行實時動態(tài)監(jiān)控，需要稅務(wù)機關(guān)有很高的信息化管理水平。
（2）被投資企業(yè)協(xié)助義務(wù)難以執(zhí)行。20號公告第三條：納稅人以不動產(chǎn)投資的，以不動產(chǎn)所在地地稅機關(guān)為主管稅務(wù)機關(guān)；納稅人以其持有的企業(yè)股權(quán)對外投資的，以該企業(yè)所在地地稅機關(guān)為主管稅務(wù)機關(guān)；納稅人以其他非貨幣性資產(chǎn)投資的，以被投資企業(yè)所在地地稅機關(guān)為主管稅務(wù)機關(guān)。這樣，以非貨幣性資產(chǎn)投資納稅人個人所得稅主管稅務(wù)機關(guān)可能是納稅人所在地，可能是不動產(chǎn)所在地，也可能是其持有股權(quán)的企業(yè)所在地，或是被投資企業(yè)所在地。這些稅務(wù)機關(guān)很有可能不在一地，不屬于同一地稅機關(guān)。20公告第十二條：“被投資企業(yè)應(yīng)將納稅人以非貨幣性資產(chǎn)投入本企業(yè)取得股權(quán)和分期繳稅期間納稅人股權(quán)變動情況，分別于相關(guān)事項發(fā)生后15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)報告，并協(xié)助稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行公務(wù)”。那么，被投資企業(yè)與納稅人的主管稅務(wù)機關(guān)不在一地，如何知道投資人的主管稅務(wù)機關(guān)在哪里，如何向主管稅務(wù)機關(guān)報告?zhèn)鬟f資料呢？比如：青島市的個人王強用其持有的北京市甲公司股權(quán)投資天津市乙公司。根據(jù)規(guī)定，甲公司所在地北京市的地稅機關(guān)為王強轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)個人所得稅的主管稅務(wù)機關(guān)，分期繳納稅款計劃應(yīng)向北京市的地稅機關(guān)辦理備案手續(xù)。當王強在分期期間轉(zhuǎn)讓天津市乙公司股權(quán)時，天津市的地稅機關(guān)很難獲知王強轉(zhuǎn)讓股權(quán)及轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金收入信息，也無法向北京市的地稅機關(guān)報告情況。在目前工商和稅務(wù)部門管理框架下，天津的稅務(wù)機關(guān)沒有義務(wù)向北京的稅務(wù)機關(guān)報告納稅人信息，也不可能知道王強用以投資的股權(quán)企業(yè)屬于哪個地稅機關(guān)。
3、基層稅務(wù)機關(guān)存在的執(zhí)法風險。
（1）由于政策本身存在不明確情形，導致稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行政策時理解不同，執(zhí)行不同，把握不一。以后，政策會逐步完善，執(zhí)行會逐步嚴格。稅務(wù)機關(guān)現(xiàn)在的執(zhí)行情況，肯定不符合以后逐步完善的政策要求，現(xiàn)在的執(zhí)法漏洞必將會留下后患，都將是稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法風險。
（2）征管不到位，對不同納稅人可能實行選擇性執(zhí)法，可能抓大放小，抓易放難。這都將是稅務(wù)機關(guān)隱藏的執(zhí)法風險。
（3）稅款追繳不到位，對文件出臺前的稅款難以追征，這也是稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法風險。在文件出臺前，對非貨幣性資產(chǎn)投資征稅問題存在爭議，現(xiàn)在再去追征以前年度的稅款困難更大。加上以前納稅人利用政策不明之機，采取各種措施進行稅收籌劃避稅，使得稅務(wù)機關(guān)無法核實以前的應(yīng)繳稅款，更不用說追繳了。
三、有關(guān)工作建議
針對政策本身存在的問題進行明確，進一步完善明確，讓各地基層稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行中理解一致、執(zhí)行標準統(tǒng)一。對遇到的問題出臺征管辦法，便于基層稅務(wù)機關(guān)操作，減少稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法風險。
（一）完善政策規(guī)定。
1、對“繳稅困難”的標準給予表述。可以規(guī)定納稅人應(yīng)將銀行存款、可以隨時變現(xiàn)的債券、股票等首先繳納稅款，不足以繳清的，可以繳稅困難為由申請分期繳納。
2、明確規(guī)定“合理分期”問題。合理分期即在不超過5個年度內(nèi)均勻計算繳納，也就是5年內(nèi)平均繳納。納稅人將剩余稅款在五個年度內(nèi)均衡繳納，杜絕人為拖延納稅，制定前少后多的分期計劃。
3、依據(jù)個人所得稅法，明確被投資企業(yè)扣繳義務(wù)。規(guī)定扣繳義務(wù)人在納稅義務(wù)發(fā)生后向稅務(wù)機關(guān)進行扣繳申報，同時規(guī)定納稅人在納稅義務(wù)發(fā)生后向稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。對扣繳義務(wù)人和納稅人雙管齊下，加強征管。
（二）完善征管措施。
1、原值的確定和核定。對納稅人不能準確提供原值的非貨幣性資產(chǎn)，分類確定或核定其原值。對非專利技術(shù)、專利技術(shù)、著作權(quán)等無形資產(chǎn)，在廣泛調(diào)查基礎(chǔ)上，按評估價值一定比例進行扣除后作為原值。對有形非貨幣性資產(chǎn)，依據(jù)當時其同類資產(chǎn)市場價值確定。
2、建立科學高效的信息交流平臺，加強跨區(qū)稅務(wù)機關(guān)之間信息資料傳遞。建立科學高效的信息交流平臺，使得各地稅務(wù)機關(guān)之間可以及時傳遞個人投資有關(guān)信息資料，依靠信息化的支撐，杜絕稅款的流失。
3、在全國范圍內(nèi)建立一人式檔案管理平臺。目前，我們青島地區(qū)已經(jīng)在青島市范圍內(nèi)建立了一人式檔案管理平臺，各個區(qū)市地稅機關(guān)可以對個人稅收有關(guān)信息進行即時動態(tài)監(jiān)控，對個人作為自然人、投資人、合伙人法人等各種身份的稅收信息進行查詢。
4、規(guī)范基礎(chǔ)臺帳。對新設(shè)企業(yè)做好個人股東投資情況核查，對個人投資形式進行認真核實，對非貨幣性資產(chǎn)評估價值是否公允，嚴格把關(guān)，逐戶逐人登記好臺帳，進行動態(tài)監(jiān)控，跟蹤管理。
5、開展重點清理。組織統(tǒng)一的專項清理，聯(lián)合有關(guān)部門，爭取支持配合，對近幾年成立的重點行業(yè)企業(yè)進行排查，摸清個人投資情況，對應(yīng)追繳的稅款進行專項清理。杜絕稅收流失，免除稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法風險和漏洞。
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