關(guān)注房地產(chǎn)稅收預(yù)繳的“新情況”
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2019-01-22
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范玲 弘陽地產(chǎn)集團(tuán)稅務(wù)總經(jīng)理
在我國，稅收的預(yù)繳制度存在于土地增值稅、企業(yè)所得稅、增值稅等稅種?？偟膩碚f，實(shí)施稅收預(yù)繳制度的出發(fā)點(diǎn)不外乎有三點(diǎn)：一是對(duì)納稅周期為年度的稅種，如企業(yè)所得稅，采取預(yù)繳制度確保年度內(nèi)稅款均衡入庫。二是在某些開發(fā)周期較長的行業(yè)如房地產(chǎn)中，為確保稅收在項(xiàng)目開發(fā)期間均衡入庫，避免產(chǎn)生期間稅負(fù)不均的問題；三是平衡機(jī)構(gòu)所在地和服務(wù)發(fā)生地的稅負(fù)不均，如建筑業(yè)跨縣（區(qū)）提供建筑服務(wù)、異地不動(dòng)產(chǎn)(土地使用權(quán))出租業(yè)務(wù)、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)等的增值稅預(yù)繳。房地產(chǎn)業(yè)具有開發(fā)周期長、開發(fā)產(chǎn)品類型多等特點(diǎn)，其稅收預(yù)繳制度的實(shí)施對(duì)其利潤和現(xiàn)金流產(chǎn)生了較大的影響。尤其是在房地產(chǎn)限價(jià)等調(diào)控政策和土地價(jià)格高企等擠壓利潤空間的因素共同作用下，房地產(chǎn)稅收預(yù)繳制度的負(fù)向調(diào)控職能逐漸凸顯，其中增值稅預(yù)繳制度造成的 “溢繳”現(xiàn)象尤為突出，值得引起關(guān)注。
首先，三大稅種預(yù)繳制度中解決“溢繳”的節(jié)點(diǎn)和路徑不盡相同。
1、從各稅種預(yù)繳制度的設(shè)計(jì)機(jī)理來看，增值稅“溢繳”極有可能造成多繳稅款的永久沉淀
土地增值稅：房開企業(yè)在取得房屋預(yù)收款時(shí)應(yīng)計(jì)算預(yù)繳土地增值稅。預(yù)繳土地增值稅=（預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳的增值稅稅款）*預(yù)征率。進(jìn)入土地增值稅清算程序后，根據(jù)清算結(jié)果，對(duì)預(yù)征稅款進(jìn)行多退少補(bǔ)。
企業(yè)所得稅：企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季度（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。應(yīng)在確認(rèn)收入的當(dāng)季度或當(dāng)年預(yù)繳企業(yè)所得稅。企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品預(yù)繳的企業(yè)所得稅=（預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳的增值稅稅款）*計(jì)稅毛利率；預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率由各省（市）稅務(wù)局在國稅發(fā)【2009】31號(hào)文第八條規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)上確定（比如江蘇規(guī)定：開發(fā)項(xiàng)目位于南京市城區(qū)和郊區(qū)的，計(jì)稅毛利率為15％；開發(fā)項(xiàng)目位于除南京以外的其他地區(qū)的，計(jì)稅毛利率為10％；屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，計(jì)稅毛利率為3%。）開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度的企業(yè)本項(xiàng)目和其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。
增值稅：房開企業(yè)在取得房屋預(yù)收款時(shí)，需進(jìn)行增值稅預(yù)繳。預(yù)繳增值稅額=預(yù)收款/（1+適用稅率或征收率）*3%。在收取預(yù)收款時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)向購房者開具不征稅發(fā)票，而不是增值稅專用發(fā)票。在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間達(dá)到（一般以房屋實(shí)際交付時(shí)間和合同約定交房時(shí)間熟先為準(zhǔn)）后，再計(jì)算應(yīng)繳增值稅額，抵減已預(yù)繳增值稅后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未結(jié)轉(zhuǎn)完的稅款可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。一般計(jì)稅方法下：應(yīng)補(bǔ)交（抵減）增值稅額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）/（1+10%）*10%-進(jìn)項(xiàng)稅金-已預(yù)繳的增值稅額。簡易計(jì)稅方法下：應(yīng)補(bǔ)交（抵減）增值稅額=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用/（1+5%）*5%-已預(yù)繳的增值稅額。只有在一般計(jì)稅方法下，在土地成本較高的情況下，才會(huì)導(dǎo)致土地價(jià)款扣減后的增值稅應(yīng)繳稅額小于已預(yù)繳稅款。簡易計(jì)稅方法下，則不會(huì)存在“溢繳”問題。增值稅“溢繳”的解決途徑，根據(jù)文件規(guī)定，只能從以后的應(yīng)繳稅額中進(jìn)行抵減，而不能采取直接退稅的方式，對(duì)于通常對(duì)單個(gè)項(xiàng)目成立項(xiàng)目公司的房開企業(yè)來說，這將意味著多繳稅款永久性沉淀。
2、增值稅與土地增值稅和企業(yè)所得稅在稅種性質(zhì)上具有本質(zhì)的不同，其“溢繳”的后果要更嚴(yán)重
土地增值稅和企業(yè)所得稅本質(zhì)上財(cái)產(chǎn)稅，且其納稅期間是以產(chǎn)品開發(fā)周期或以會(huì)計(jì)年度來計(jì)算的，因此土增稅清算和企業(yè)所得稅匯繳時(shí)計(jì)算應(yīng)繳稅款，并與前期預(yù)繳的稅款進(jìn)行比較，多退少補(bǔ)。而增值稅是以商品（勞務(wù)、服務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，其本質(zhì)是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的新增價(jià)值或商品的附加值征稅，其優(yōu)點(diǎn)在于能有效地避免重復(fù)征稅，且體現(xiàn)了稅收中性原則，減少了稅收對(duì)產(chǎn)品價(jià)值的扭曲效應(yīng)。而房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅“溢繳”現(xiàn)象則背離了增值稅稅制原理，“溢繳”的稅款加重了企業(yè)稅負(fù)，擠占了企業(yè)資金流，而且“溢繳”稅款是企業(yè)實(shí)際付出的多繳稅款，并不是進(jìn)銷項(xiàng)不匹配造成的留抵稅款，其對(duì)企業(yè)的影響也遠(yuǎn)甚于后者。
下面舉例說明增值稅“溢繳”的稅收臨界點(diǎn)：某房開企業(yè)開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，銷售收入為A（含稅收入），土地成本為B，建安成本為C，為簡便計(jì)算，建安成本C 中均取得增值稅專用發(fā)票，且稅率均為10%。試計(jì)算增值稅“溢繳”的臨界值。
增值稅預(yù)繳和實(shí)際計(jì)算應(yīng)繳增值稅相同時(shí)：A/(1+10%)3%=(A-B)/(1+10%)*10%-C/(1+10%)*10%。臨界點(diǎn)為A=1.43(B+C)
也就是說當(dāng)銷售收入A大于等于1.43（B+C）時(shí)，增值稅應(yīng)繳稅款大于等于預(yù)繳稅款，而當(dāng)A小于1.43（B+C）時(shí)，增值稅溢繳的現(xiàn)象則會(huì)發(fā)生。由此可見，在當(dāng)前房價(jià)受到地方政府限價(jià)的擠壓，土地成本和建安成本則高居不下的情況下，突破增值稅臨界點(diǎn)的情況將時(shí)有發(fā)生。
其次，從國際經(jīng)驗(yàn)來看，增值稅留抵退稅已成為國際趨勢(shì)。雖然增值稅“溢繳”和“留抵”造成的稅款多繳并不能等同而言，但對(duì)企業(yè)造成的稅負(fù)增加和資金占用后果較為相似，可以部分借鑒“留抵”的解決途徑來應(yīng)對(duì)增值稅“溢繳”。對(duì)于增值稅“留抵”問題，大多數(shù)國家都采取直接退稅的做法，即只要納稅人允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額超過其銷項(xiàng)稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)將在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)對(duì)差額部分予以退還，若未能按期退稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)還需按規(guī)定支付利息或退稅補(bǔ)款(repayment supplement)。還有部分國家采取了更為靈活的做法，如法國和馬來西亞允許納稅人自行選擇退稅或是留抵，即如果滿足各項(xiàng)條件，納稅人可以在納稅申報(bào)時(shí)選擇全部或部分退還增值稅留抵稅額，同時(shí)納稅人也可以決定將留抵稅額遞延至以后納稅期間，用于抵扣未來應(yīng)繳納的增值稅。根據(jù)上述國際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)增值稅留抵實(shí)行退稅在操作上具有一定的可行性。我國也已經(jīng)在一些行業(yè)和領(lǐng)域內(nèi)實(shí)行留抵稅額退稅的政策，如《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于2018年退還部分行業(yè)增值稅留抵稅額有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2018]70號(hào)）規(guī)定，對(duì)裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)和研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的18各大類行業(yè)以及電網(wǎng)企業(yè)給予期末留抵稅額退還的政策。該政策是國家支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、先進(jìn)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的重大增值稅改革舉措，也為以后留抵退稅政策的全面鋪開奠定了基礎(chǔ)。
對(duì)解決增值稅“溢繳”問題，筆者建議從減低預(yù)征率和建立退稅制度兩方面著手。一方面，靈活設(shè)立增值稅預(yù)征率范圍，如在1%-3%的預(yù)征率范圍內(nèi)，賦予納稅人提前報(bào)備項(xiàng)目盈利預(yù)測(cè)信息，以申請(qǐng)較低預(yù)征率的權(quán)利。由于房開企業(yè)對(duì)于每個(gè)房開項(xiàng)目在啟動(dòng)前都會(huì)進(jìn)行詳細(xì)的盈利預(yù)測(cè)，其中收入、成本、費(fèi)用的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)將有力支撐增值稅是否會(huì)出現(xiàn)“溢繳”。納稅人報(bào)送相關(guān)資料經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，可對(duì)該項(xiàng)目按照較低的預(yù)征率進(jìn)行增值稅預(yù)征。而在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間到達(dá)時(shí)，對(duì)納稅人產(chǎn)生了稅款“溢繳”，卻無其他項(xiàng)目可消化抵減稅款的，納稅人可選擇增值稅退稅。
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