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原標題：簽訂包稅合同后，稅金能否稅前列支？

中國稅務報  2019年2月1日

余俐

包稅合同，是一種合同雙方約定，由非納稅義務人負擔納稅義務人應該繳納稅款的商業(yè)民事合同。包稅合同下，非納稅義務人所負擔的稅款，能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？實務中，交易雙方簽訂包稅合同的情形并不少見，非納稅義務人所負擔的稅款能否稅前扣除的問題，一直是業(yè)界熱議的焦點。筆者認為，只要滿足一定的形式要件，并做好賬務處理，非納稅義務人所負擔的稅款是可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的。

案例

國內A公司與國外公司簽訂了特許權使用費包稅合同。價款條款中明確，特許權使用費總金額為人民幣100萬元及其他附加，此附加為與國外企業(yè)在中國境內發(fā)生的稅費相當的價款。國內A公司在扣繳相關稅費后，于2018年12月1日對外支付了100萬元人民幣。假設適用稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率后，特許權使用費預提所得稅的稅率為7%，且不考慮城市維護建設稅等附加。此時，A公司所負擔的相關稅費能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？

分析

目前來看，我國稅收法律、法規(guī)均明確了各稅種的納稅義務人，并對稅種、稅率和應納稅額的計算方式等作了規(guī)定。但對于實際由誰繳納稅款，稅法中并沒有作出強制性或禁止性規(guī)定。包稅合同并非約定誰是法律上的納稅義務人，而是約定了稅款由誰來承擔和實際繳納。這種約定是一種履約的條件，是締約雙方利益分配的方式，與稅法中的納稅義務人的強制性規(guī)定并不抵觸。

《合同法》第四條規(guī)定，當事人依法享有自愿訂立合同的權利，任何單位和個人不得非法干預。只要該約定是雙方的真實意思表示，就具有合法性。同時，《國家稅務總局關于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號）第六條規(guī)定，扣繳義務人與非居民企業(yè)簽訂與《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得有關的業(yè)務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人實際承擔應納稅款的，應將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得，計算并解繳應扣稅款。這一規(guī)定相當于默認了包稅合同的合法性。

那么，包稅合同下的非納稅義務人所負擔的稅款，能否在企業(yè)所得稅稅前扣除呢？實務中存在不同的觀點。

有觀點認為，在合同存在包稅條款的情況下，非納稅義務人所負擔繳納的應有納稅義務人繳納的稅款，一律不能在非納稅義務人的企業(yè)所得稅前進行扣除。根據《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的成本、費用、稅金和損失等支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。A公司所承擔的稅款，并不是本公司為了實現收入而形成的支出。因此，盡管相關支出能夠取得完稅憑證，也不能作為該公司的合法稅金，在稅前扣除。

筆者認為，此觀點有待商榷。根據《國家稅務總局關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第28號）的規(guī)定，雇主為雇員負擔的個人所得稅款，屬于個人工資、薪金的一部分。凡單獨作為企業(yè)管理費列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。參照此規(guī)定，除增值稅外（由于增值稅是價外稅，代扣代繳稅金可以進行抵扣），A公司代扣代繳的企業(yè)所得稅和附加稅，本身是特許權使用費支出中的一部分。只要特許權合同的條款已明確約定，總價款中包括了這部分金額，同時作了正確的賬務處理，是可以稅前列支的。

觀點

筆者認為，一項支出能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，主要取決于該項支出是否與企業(yè)的生產經營有關，且該支出是否為合理的支出。

《國家稅務總局辦公廳關于沃爾瑪（中國）投資有限公司有關涉稅訴求問題的函》（國稅辦函〔2010〕615號）第二條的規(guī)定，如果合同約定，非居民企業(yè)取得所得應納中國稅金由中國企業(yè)承擔，且非居民企業(yè)出具收款發(fā)票的注明金額為包含代扣代繳稅金的總金額，原則上應允許計算企業(yè)所得稅稅前扣除，但主管稅務機關應根據有關規(guī)定審核該項支付的真實性與合理性。同時，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十一條規(guī)定，企業(yè)從境外購進貨物或者勞務發(fā)生的支出，以對方開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證作為稅前扣除憑證。

因此，筆者認為，如果包稅合同條款明確約定，價款中包含了需代扣代繳的稅金，且有相應的收款憑證，和與總價相配比的代扣代繳稅款繳稅憑證，并準確作了相應的賬務處理，則非納稅義務人所承擔的稅款，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

以上面的特許權包稅合同為例，假設含稅合同總價為X，則X-X×7%=100萬元。由此可知，含稅合同總價X為107.52萬元。A公司應代扣代繳增值稅6.09萬元（107.52÷1.06×6%），代扣代繳企業(yè)所得稅7.52萬元（107.52×7%）。

此時，A公司應進行如下賬務處理：

1. 12月1日確認成本費用，扣繳義務發(fā)生日為相關款項實際支付或到期應支付之日。

借：管理費用 107.52

應交稅金——應交增值稅——進項稅金 6.09

貸：應付賬款——外國公司 100

應交稅金——代扣代繳企業(yè)所得稅 7.52

應交稅金——代扣代繳增值稅 6.09

借：應付賬款——外國公司 100

貸：銀行存款 100

2.12月5日，申報、享受協(xié)定備案和解繳稅款。

借：應交稅金——代扣代繳企業(yè)所得稅 7.52

應交稅金——代扣代繳增值稅 6.09

貸：銀行存款 13.61

如此，通過準確的財務核算，包稅合同中的對外支付代扣代繳的稅款包含在相關的成本費用中，并在稅前進行列支。

筆者在此提醒納稅人，在財務核算前，如果對扣繳的稅款和享受的稅收協(xié)定待遇存在不確定，可咨詢當地的稅務機關，以避免后續(xù)審核帶來的稅務風險。

（作者單位：國家稅務總局湖州市稅務局）