房地產(chǎn)和建安企業(yè)必須知曉的增值稅核算新變化
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-10-13
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伴隨財稅[2016]36號文件出臺，2016年5月1日起，房地產(chǎn)和建安企業(yè)告別營業(yè)稅征管時代，隨著增值稅時代到來，財政部和稅務(wù)總局陸續(xù)出臺針對這兩大行業(yè)增值稅征管規(guī)定，增值稅申報和征收管理步入正軌，但針對這兩大行業(yè)增值稅財務(wù)核算一直沒有國家層面統(tǒng)一規(guī)定。2016年12月3日，伴隨財政部的財會[2016]22號文件出臺，這一問題得到徹底解決。針對這兩大行業(yè)運營特點和增值稅征管要求，應(yīng)掌握哪些必備的增值稅財務(wù)核算知識才能有效應(yīng)對實務(wù)中業(yè)務(wù)需要，很多財務(wù)人員還很茫然。本文結(jié)合房地產(chǎn)和建安企業(yè)增值稅征管需求和行業(yè)運營特點，歸納如下：一、總體核算變化。
1、名稱變更：原“營業(yè)稅金及附加”科目改為“稅金及附加”，利潤表原“營業(yè)稅金及附加”項目改為“稅金及附加”?？颇考皩诿Q與繳納有關(guān)術(shù)語由“交”替代“繳”。
2、一般納稅人核算專欄設(shè)置變化。“應(yīng)交稅費”一級科目下設(shè)10個明細科目，“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”明細科目下設(shè)10個專欄。
3、取消原“應(yīng)交稅費—增值稅檢查調(diào)整”明細科目。
4、視同銷售會計處理變化。原視同銷售處理按成本價轉(zhuǎn)成本，按計稅價格(或市場售價)核算增值稅，不核算收入；新規(guī)定與銷售做同樣處理。
5、月末與繳納變化。新準(zhǔn)則體系下，不再包括未交增值稅部分，應(yīng)納增值稅交納時不再區(qū)分是本期還是上期的增值稅，一律在“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(已交稅金)”科目核算。
二、預(yù)交的帳務(wù)處理。
房地產(chǎn)和建安企業(yè)行業(yè)運營特點決定其均存在異地施工和開發(fā)，先收取預(yù)收款，后確認(rèn)收入現(xiàn)象，收入確認(rèn)和增值稅繳納存在錯位問題。如何處理好不同計稅方式下工程量計量、收入確認(rèn)、增值稅預(yù)交和應(yīng)納稅的財務(wù)核算至關(guān)重要。
1、簡易計稅。
核算科目“應(yīng)交稅費—簡易計稅”：
核算一般納稅人簡易計稅下增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。本科目既核算一般納稅人簡易計稅下應(yīng)納稅額計提，也核算差額計稅的扣減，特定情形的預(yù)繳，及申報后繳納。發(fā)生納稅義務(wù)在貸方；簡易計稅允許差額計算銷售額的，可扣減的應(yīng)納稅額在借方；建安企業(yè)異地提供建筑服務(wù)、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項目需預(yù)繳增值稅的，實際預(yù)繳數(shù)在借方；按規(guī)定在機構(gòu)所在地繳的簡易計稅下應(yīng)納稅額在借方。建議一般納稅人本科目下設(shè)“計提”、“扣減”、“預(yù)交”、“繳納”等明細科目。
建筑企業(yè)簡易計稅：
計提業(yè)務(wù)：
例1：A建筑公司為一般納稅人，所屬甲工程項目為2016年4月30日前開工老項目，項目所在地與其機構(gòu)所在地在同一縣。A公司對本項目選簡易計稅，已履行備案。暫不考慮分包款計量和支付。
2016年11月，甲項目經(jīng)業(yè)主確認(rèn)已完工程量1030萬元，假定尚未發(fā)生納稅義務(wù)。
借：應(yīng)收賬款 1030萬元
貸：工程結(jié)算 1000萬元
應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額 30萬元
12月6日，收到工程款824萬元，向業(yè)主開專用發(fā)票，金額800萬元，稅額24萬元。
借：銀行存款 824萬元
貸：應(yīng)收賬款 824萬元
借：應(yīng)交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額 24萬元
貸：應(yīng)交稅費—簡易計稅—計提 24萬元
扣減業(yè)務(wù)---建安企業(yè)取得建筑分包方的發(fā)票：
例2：仍以例1為例，假定甲項目勞務(wù)分包單位已完工程量103萬元，A公司于11月對其計量，但尚未付款，也未取得分包單位開的發(fā)票。12月9日向其付款82.4萬元，取得對方開的增值稅普通發(fā)票。
借：工程施工—合同成本—人工費 103萬元
貸：應(yīng)付賬款 103萬元
借：應(yīng)付賬款 82.4萬元
貸：銀行存款 82.4萬元
借：應(yīng)交稅費—簡易計稅—扣減 2.4萬元
貸：工程施工—合同成本—人工費 2.4萬元
即先按價稅合計數(shù)計入成本費用（如工程施工），待取得扣減憑證時，通過扣減簡易計稅的應(yīng)納稅額，同時沖減成本費用（如工程施工），實現(xiàn)部分價稅分離。
預(yù)繳及繳納：
例3：以例1為例，A公司2017年1月應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納12月應(yīng)納稅額24萬元。
借：應(yīng)交稅費—簡易計稅—繳納 24萬元
貸：銀行存款 24萬元
假定甲項目所在地與A公司注冊地不在同一縣，需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅款。
借：應(yīng)交稅費—簡易計稅—預(yù)交 24萬元
貸：銀行存款 24萬元
2、一般計稅。
核算科目“應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅”：
核算一般納稅人一般計稅項目的建安企業(yè)提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。只有按稅法規(guī)定實際預(yù)繳的稅款，才計入“應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅”科目借方，本科目按收付實現(xiàn)制原則核算，預(yù)繳前無需計提。
建筑公司一般計稅差額預(yù)繳：
例4：A建筑公司注冊在A市B區(qū)一般納稅人，所屬甲項目位于A市B區(qū)適用一般計稅，2016年9月8日自業(yè)主收取工程進度款3330萬元，并向其開專用發(fā)票，金額3000萬元，稅額330萬元。9月15日向分包方付工程款1110萬元，并取得分包單位開的專用發(fā)票，金額1000萬元，稅額110萬元。
本月甲項目應(yīng)向B區(qū)主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳增值稅及附加：
增值稅：（3330—1110）÷1.11×2%=40萬元
城建稅：40×7%=2.8萬元
教育費附加：40×3%=1.2萬元
地方教育費附加：40×2%=0.8萬元
預(yù)繳后根據(jù)完稅憑證：
借： 應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅 40萬元
—應(yīng)交城建稅 2.8萬元
—應(yīng)交教育費附加 1.2萬元
—應(yīng)交地方教育費附加 0.8萬元
貸：銀行存款 44.8萬元
三、納稅義務(wù)發(fā)生后的預(yù)交處理。
一般計稅項目預(yù)繳增值稅后，按規(guī)定允許抵減其應(yīng)納稅額的，月末應(yīng)將“應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅”科目余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費—未交增值稅”科目借方，需專門期末結(jié)轉(zhuǎn)，實現(xiàn)已預(yù)繳增值稅抵減應(yīng)納稅額。但房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳增值稅后，應(yīng)至納稅義務(wù)發(fā)生時才可轉(zhuǎn)。
小規(guī)模納稅人和一般納稅人選簡易計稅項目預(yù)繳稅款抵減，通過直接借記“應(yīng)交增值稅”和“簡易計稅”明細科目實現(xiàn)，一個明細科目自然抵減，無需專門賬務(wù)處理。
例5：仍以例4為例，假定不考慮其他業(yè)務(wù)，A建筑公司所屬甲項目9月末“應(yīng)交增值稅”明細科目“銷項稅額”330萬元，“進項稅額”110萬元，則：“應(yīng)交增值稅”明細科目余額330-110=220萬元，9月末應(yīng)先通過“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專欄將此220萬元應(yīng)納稅額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目貸方：
借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 220萬元
貸：應(yīng)交增值稅—未交增值稅 220萬元
然后將已預(yù)繳40萬元增值稅，轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目借方：
借：應(yīng)交稅費—未交增值稅 40萬元
貸：應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅 40萬元
這樣，實現(xiàn)A公司甲項目本月預(yù)繳增值稅的抵減，“未交增值稅”明細科目貸方余額180萬元，反映該公司9月稅款所屬期應(yīng)補稅額，應(yīng)于10月申報期向B區(qū)國稅機關(guān)繳納。
四、預(yù)繳增值稅抵減實操中應(yīng)關(guān)注問題。
1、同一納稅人不同計稅項目預(yù)繳稅款，可否綜合抵減其應(yīng)納稅額？
同一納稅人不同工程項目或開發(fā)項目，既有選簡易計稅，又有一般計稅，簡易計稅項目已預(yù)繳增值稅可否抵減一般計稅項目應(yīng)納稅額？反之是否亦然？
國家層面：財稅[2016]36號，稅務(wù)總局2016年第14號、16號、17號、18號公告均明確規(guī)定，納稅人預(yù)繳增值稅稅款，可憑完稅憑證在納稅義務(wù)發(fā)生后增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。即納稅人預(yù)繳稅款可自應(yīng)納稅額中抵減，沒要求納稅人內(nèi)部組成單元工程項目或開發(fā)項目。
地方層面：河北和海南等省均規(guī)定不同計稅項目已預(yù)繳稅款可綜合抵減。
例6：仍以例4為例，假定甲工程項目本月采購原材料取得專用發(fā)票，票載稅額234萬元，專票已認(rèn)證并申報抵扣，同時，A建筑公司另一工程老項目乙，工程所在地A市B區(qū)，選簡易計稅，本月應(yīng)納稅額15萬元。
假定不考慮其他業(yè)務(wù)，A建筑公司甲項目9月末”應(yīng)交增值稅”明細科目“銷項稅額“專欄330萬元，“進項稅額“專欄344萬元，則：“應(yīng)交增值稅“明細科目余額330—344=—14萬元，即留抵稅額14萬元，月末無需結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費—未交增值稅”科目。
A建筑公司所屬乙工程項目9月末應(yīng)納稅額15萬元，反映在該公司”應(yīng)交稅費—簡易計稅”科目貸方，本地項目無需預(yù)繳，應(yīng)通過A公司向B區(qū)主管國稅機關(guān)申報納稅。
綜合抵減時，應(yīng)納稅額15萬元小于已預(yù)繳稅款40萬元，應(yīng)以15萬元為限：
借：應(yīng)交稅費—簡易計稅—抵減 15萬元
貸：應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅 15萬元
結(jié)轉(zhuǎn)后，A建筑公司尚未抵減預(yù)繳增值稅40-15=25萬元，可在后續(xù)期間繼續(xù)抵減。
2、同一納稅人不同業(yè)務(wù)預(yù)繳稅款可否綜合抵減？
如，房地產(chǎn)企業(yè)已預(yù)繳增值稅，可否抵減其出租本地不動產(chǎn)應(yīng)納稅額？建筑業(yè)企業(yè)異地施工已預(yù)繳增值稅，可否抵減其周轉(zhuǎn)材料租賃收入應(yīng)納稅額？答案是肯定的。
例7：續(xù)例6，假定A建筑公司9月公司本部及甲乙項目部發(fā)生出租不動產(chǎn)、出租施工機械等一般計稅業(yè)務(wù)，按稅法確定應(yīng)納稅額30萬元。
首先將應(yīng)納稅額30萬元轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費—未交增值稅”科目貸方，其次按孰低原則，以尚未抵扣完的預(yù)繳增值稅25萬元抵減，應(yīng)補稅額5萬元申報后繳納：
借：應(yīng)交稅費—未交增值稅 25萬元
貸：應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅 25萬元
3、“預(yù)交增值稅”報表列示。
房地產(chǎn)企業(yè)已預(yù)繳未發(fā)生納稅義務(wù)和建安企業(yè)異地的一般計稅項目，“應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅”有余額是可能的。從新增值稅規(guī)定精神及”預(yù)交增值稅”業(yè)務(wù)實質(zhì)考慮，宜將其在資產(chǎn)負(fù)債表中”其他流動資產(chǎn)”或”其他非流動資產(chǎn)”項目列示。
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